Odliczenie w CIT: Podatek u źródła zapłacony za granicą można odliczyć w Polsce

Dochody osiągane i podlegające opodatkowaniu w obcym państwie mogą być opodatkowane na dwa sposoby. Otóż przedsiębiorca może prowadzić działalność w obcym państwie poprzez położony tam zakład lub oddział i w takim wypadku sam dokonuje rozliczeń podatkowych.

Natomiast gdy działalność nie jest wykonywana poprzez zakład, podatek od uzyskanych przychodów płacony jest pośrednio w formie potrącenia z wierzytelności podatnika przez kontrahenta dokonującego zapłaty należności na jego rzecz.

W obu przypadkach, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, istnieje możliwość odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie od podatku płaconego przez podatnika w kraju, obliczonego od całości jego dochodów.

Niestety, sytuacja podatników, którym podatek potrącają kontrahenci, jest diametralnie różna od tych, którzy  obliczają i regulują swoje zagraniczne zobowiązania samodzielnie.

Bez zaświadczenia się nie obejdzie

Problem polega na tym, że krajowe organy podatkowe bardzo dosłownie traktują użyty w tym przepisie zwrot „podatek zapłacony w obcym państwie” i w każdej sytuacji żądają od podatników zaświadczeń wystawionych przez lokalne służby skarbowe, potwierdzających faktyczną wpłatę daniny.

Przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2011 (IPPB5/423-681/10-4/JC), w której stwierdzono, że dokumenty, którymi dysponował wnioskodawca (oświadczenie kontrahenta o wysokości podatku, jaki był i w przyszłości będzie potrącony przy uiszczaniu należności względem wnioskodawcy mającego rezydencję w Polsce, umowa z zagranicznym kontrahentem o świadczenie usług, faktury wystawione dla kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczonych usług oraz wyciągi bankowe potwierdzające otrzymanie zapłaty pomniejszonej o potrącony procent podatku, zgodnie z oświadczeniem kontrahenta), są niewystarczające w celu udokumentowania prawa do skorzystania z odliczenia.

Nie spełniają bowiem warunku udokumentowania faktycznej zapłaty podatku w obcym państwie (wpłaty do organu administracji podatkowej w państwie źródła). Zdaniem organu podatkowego dokumenty będące w posiadaniu spółki świadczą jedynie o fakcie potrącenia podatku przez płatnika, a nie o faktycznej wpłacie, ponieważ pobranie podatku przez płatnika nie jest tożsame z wpłatą podatku do organu administracji.

Niebudzącym wątpliwości potwierdzeniem faktu zapłaty podatku za granicą oraz jego wysokości byłaby  informacja sporządzona przez stosowny organ w państwie źródła lub uwierzytelniony dokument przelewu podatku u źródła na rachunek właściwego miejscowo organu administracji podatkowej wraz ze wskazaniem wysokości i rodzaju wpłaconego podatku oraz tytułu wpłaty.

Podwójne obciążenie

Takie stanowisko dla niektórych podatników będzie w praktyce oznaczać brak możliwości skorzystania z przyznanych im przez ustawodawcę uprawnień a tym samym podwójne opodatkowanie uzyskanych za granicą dochodów. Powodem tego może być nierzetelny kontrahent, który co prawda pobrał podatek, jednak nie wpłacił go lokalnym organom podatkowym.

Organy podatkowe żądają dokumentów potwierdzających faktyczną zapłatę podatku za granicą do organu administracji

Z różnych względów, np. trudności płatniczych, mógł też wpłacić go w dużo późniejszym terminie. Możliwa jest także sytuacja, że ze względu na utrudniony kontakt z kontrahentem podatnik po prostu nie jest w stanie wyegzekwować od niego odpowiedniego dokumentu lub chociażby informacji, które umożliwiłyby mu uzyskanie takiego dokumentu we własnym zakresie.

Jest oczywiste, że polski przedsiębiorca nie ma wpływu i nie odpowiada za działania zagranicznego kontrahenta i jeżeli ten okaże się nierzetelny i nie odprowadzi pobranego podatku do lokalnego organu podatkowego, ekonomiczny ciężar tej daniny spocznie na podatniku, a przez brak możliwości uwzględnienia potrąconej daniny w krajowym rozliczeniu dojdzie do podwójnego opodatkowania części dochodów.

Warto podkreślić, że stanowisko organów podatkowych nie zawsze było tak kategoryczne. Wcześniej dość liberalnie podchodziły one do obowiązku udokumentowania zapłaty podatku u źródła za granicą.

Zdarzały się interpretacje korzystne dla podatników

W piśmie z 5 maja 2004 (IUS IPD1/2-423-4/2004) Pierwszy Urząd Skarbowy w Gliwicach odpowiadał na pytanie podatnika, czy przysługuje mu odliczenie na podstawie otrzymanego od kontrahenta z Indii certyfikatu o potrąceniu podatku. Organ stwierdził, że z uwagi na to, że zaświadczenie (certyfikat) wydane zostało przez kontrahenta z Indii, zapewne zgodnie z przepisami tam obowiązującymi, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie unormowań, nie widzi podstaw do kwestionowania prawidłowości tego dokumentu.

Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 6 grudnia 2004 (ZD/423-277/04)

nie zgodził się co prawda na odliczenie podatku na podstawie historii rachunku finansowego, sporządzonej przez dom maklerski, bo uznał, że ta nie jest dokumentem potwierdzającym, że podatek od dywidendy wypłaconej przez zagraniczny podmiot został w ogóle zapłacony i w jakiej wysokości. Przyznał jednak, że wystarczający byłby dokument wystawiony przez firmę wypłacającą dywidendę.

Ciekawe stanowisko zajęła również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 czerwca 2008 (IPPB3/423-450/08-2/MK). Stwierdziła mianowicie, że należy odróżnić podstawę skorzystania z odliczenia, jaką jest zaistnienie przesłanek z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zaistniały. Z tego względu przedstawienie jakiegokolwiek dokumentu nie jest „podstawą do skorzystania z odliczenia”.

Natomiast wiarygodne i szczegółowe zestawienie, określające  jednoznacznie kwotę zagranicznego podatku faktycznie pobranego u źródła w obcym państwie od konkretnej wypłaconej dywidendy, może stanowić dowód zaistnienia przesłanek z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, który organ podatkowy będzie brał pod uwagę, oceniając prawidłowość odliczenia.

Jakie dowody

Ze względu na wyjątkowo istotny w tej kwestii fakt, że podatek jest pobierany przez płatnika, stanowisko organów podatkowych należy uznać za zbyt daleko idące. Mając na uwadze jasno określony cel ustawodawcy, jakim jest uwzględnienie w krajowych rozliczeniach podatków zapłaconych za granicą oraz równocześnie lakoniczny i mało precyzyjny sposób jego wyrażenia (przepis nie uzależnia możliwości skorzystania z tego prawa od przedstawienia jakichkolwiek konkretnych zaświadczeń, tak jak w innych przypadkach, np. certyfikatów rezydencji), należy uznać, że kwota podatku zapłaconego w obcym państwie może być udokumentowana w każdy inny sposób, który  wystarczająco potwierdzi, że podatek obciążył przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko, co jest pomocne przy rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Art. 20 ust. 1 ustawy o CIT nie wskazuje formy udokumentowania zapłaty podatku w obcym państwie, w związku z czym rozstrzygające dla sprawy muszą być inne dowody i oświadczenia dostarczone przez podatnika, i to dowody, które jest on w stanie uzyskać.

Pogląd taki można pośrednio wywodzić, opierając się na ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącej możliwości wykazania wadliwie udokumentowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Już w wyrokach WSA w Warszawie z 5 marca 2004 (III SA 1240/02) i z 30 listopada 2004 (III SA/Wa 1645/04) wskazano, że „wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków”.

Potwierdzenie przelewu

Wydaje się zatem, że wystarczającym dowodem zapłaty podatku są przelewy bankowe, z których wyraźnie wynika kwota potrąconego podatku. Otrzymanie przelewu jest ostatnią czynnością, w której krajowy podatnik bierze udział i na którą ma jakikolwiek wpływ.

Wszystkie pozostałe czynności zmierzające do faktycznej zapłaty pobranego podatku na konto zagranicznego fiskusa dzieją się poza jego wiedzą, wolą i kontrolą. Trudno zatem wymagać od niego udokumentowania czynności, w których w żaden sposób nie uczestniczy.

Z kolei organ podatkowy, który powziąłby jakiekolwiek wątpliwości co do prawdziwości lub zasadności potrącenia podatku, może zwrócić się do zagranicznych służb skarbowych o potwierdzenie istnienia regulacji zobowiązujących do zapłaty takiego podatku w określonej wysokości w odniesieniu do konkretnych zdarzeń.

Byłoby to spełnieniem podstawowej reguły prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Odmienna praktyka

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na identyczne regulacje ustawy o PIT (art. 27 ust. 9), które przez organy podatkowe są stosowane w zupełnie inny sposób. Mianowicie w przypadku podatników osiągających przychody ze stosunku pracy za granicą istnieje możliwość odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie. W tym celu podatnik wypełnia załącznik PIT-ZG.

Żaden organ podatkowy nie wzywa jednak podatnika do przedstawienia zaświadczeń potwierdzających zapłatę podatku na rzecz właściwego organu podatkowego przez zagranicznego pracodawcę. Byłby to warunek absurdalny, nieznajdujący oparcia w przepisach a także niemożliwy do spełnienia.

Co więcej, żaden organ podatkowy nie wzywa żadnego podatnika nawet do załączenia kserokopii zagranicznego odpowiednika polskiego PIT-11, mimo że nie otrzymuje informacji o wypłaconych wynagrodzeniach i potrąconych podatkach od zagranicznych pracodawców w przeciwieństwie do pracodawców krajowych, którzy mają obowiązek przesyłania takich informacji do właściwych organów podatkowych.

Maciej Jurczyga

Maciej Jurczyga, doktor nauk ekonomicznych, biegły rewident, prezes zarządu Biura Rachunkowego Jurczyga sp. z o.o. w Pilchowicach

Z punktu widzenia polskiej firmy właściwie bez znaczenia jest, czy kontrahent wpłacił podatek do lokalnego urzędu skarbowego.

Jeżeli potrącenie odbyło się w zgodzie z lokalnym prawem, w interesie kontrahenta oraz lokalnych służb skarbowych jest doprowadzenie do zapłaty pobranego podatku.

Krajowy podatnik spełnił swój obowiązek wobec zagranicznego fiskusa i w razie nierzetelności kontrahenta nie ma prawa do dochodzenia pobranej części jego wierzytelności,  również zagraniczny organ podatkowy nie może się zwrócić do niego o zapłatę podatku.

Jeśli  chodzi o polskiego fiskusa, to w przypadku pobrania podatku z należności krajowego podatnika przez zagranicznego kontrahenta fakt zapłaty tego podatku na rzecz zagranicznych służb skarbowych jest całkowicie nieistotny.Trwając przy swoim stanowisku, polski fiskus działa w charakterze służb egzekucyjnych zagranicznych organów podatkowych.

Jednocześnie, poprzez doprowadzanie do sytuacji podwójnego opodatkowania, skutecznie uniemożliwia rozwój transgranicznych stosunków gospodarczych. Krajowa firma, która w cenie swoich świadczeń musi uwzględnić podwójne opodatkowanie, przestaje być konkurencyjna w stosunku do konkurentów z krajów, w których organy podatkowe interpretują przepisy podatkowe w sposób bardziej przyjazny dla swoich przedsiębiorców.