Ulga na złe długi: Nie płać podatku od pieniędzy, których nigdy nie zobaczysz

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT, co do zasady, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

Zalicza się do nich jednak określone w ustawie o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na   podstawie art. 14 ustawy o  PIT do przychodów należnych, a  ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3 tej ustawy - patrz ramka.

Warunki zaliczenia do kosztów

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

• dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku

• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków

• wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego

• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Takie same zasady wynikają z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Uprawdopodobnienie to nie dowód

Przede wszystkim należy podkreślić, że zaliczenie odpisu do kosztów uzależnione jest od uprawdopodobnienia nieściągalności, a nie od jej udowodnienia. To istotna różnica.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 listopada 1998 r. (I SA/Gd  254/ 97), „Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić”.

Sąd wyjaśnia, że wystarczą „dostatecznie przekonujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności”.

Nie ma też wątpliwości, że wskazane w przepisach okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność mają charakter przykładowy. Można więc wskazać inne. Potwierdzają to m.in. orzeczenie NSA z 15 kwietnia 1997 r. (SA/Rz 64/96) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2005 r. (III SA/Wa  1875/2004).

Nie oznacza to, że podatnik w ogóle nie musi zbierać dowodów. W tym drugim czytamy bowiem: „Nie oznacza to jednak, że do uprawdopodobnienia wystarcza samo tylko zapewnienie podatnika, że próbował ściągnąć wierzytelność od dłużnika”.

W orzecznictwie podkreśla się, że dowody zgromadzone przez wierzyciela muszą mieć równorzędne znaczenie prawne wobec  wskazanych w przepisach o podatku dochodowym. Tak orzekł m.in. NSA w wyroku z 12 lutego 1998 r. (SA/Sz 909/07). Z  orzeczenia tego sądu z 7 stycznia 1998 r. (SA/Sz  144/97) wynika, że nie wystarczy np. wezwanie do zapłaty lub wniesienie powództwa.

Jakie dokumenty akceptują sądy

Warto podkreślić, że „samo nadanie klauzuli wykonalności nie może być uznane za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Czynność ta stanowi tylko stwierdzenie przez sąd, że orzeczenie jest wykonalne i może być dopiero skierowane na tę drogę celem wyegzekwowania”.

Zwrócił na  to uwagę NSA w wyroku z 14 stycznia  2009 r. (II FSK 1613/08). Z kolei w orzeczeniu z 25 lipca 1997 r. (I SA/Gd 92/96) NSA wyjaśnił, że „skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są efekty ich działalności gospodarczej (dochód), to na  kwestię uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności patrzeć trzeba według reguł rządzących racjonalną gospodarką.

Nie można wykluczyć, że mogą mieć miejsce przypadki, kiedy niecelowe będzie nie tylko skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, ale i niecelowe będzie wszczynanie postępowania sądowego po to, aby uzyskać tytuł wykonawczy.

Związane bowiem z tymi czynnościami koszty będą tylko powiększały rozmiary wierzytelności. Taki stan będzie na przykład istniał w przypadku dłużnika – bezrobotnej osoby fizycznej, która ponad wszelką wątpliwość nie posiada żadnego majątku”.

Odpis aktualizujący można zaliczyć do kosztów m.in., wtedy, gdy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W wyroku z 6 stycznia 2010 r. (II FSK  1275/08) NSA uznał, że „odmowa zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym (...) świadczy o kwestionowaniu należności przez tego dłużnika.

W postępowaniu tym dłużnik może bowiem nie tylko uzyskać ustępstwa ze strony wierzyciela, ale też uniknąć – poprzez zawarcie ugody – kosztów ewentualnego procesu (art. 184 – 186 k.p.c.). Jeżeli nie wyraża zgody na zawarcie ugody i nie zaspokaja wierzyciela (mimo upływu terminu płatności), to czyni to prawdopodobnym twierdzenie, że kwestionuje należność”.

Wierzyciel nie decyduje

Odpis trzeba zakwalifikować do kosztów w ściśle określonym roku. Z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2009 r. (nr IPPB3/423-247/ 09-4/JB) wynika, że wierzyciel nie ma swobody wyboru.

Z  wnioskiem wystąpiła firma, która w 2003 r. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości utworzyła odpis aktualizujący wartość należności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Sprawa została skierowana na drogę postępowania sądowego. Wyrok zapadł 8 lipca 2004 r., a jego uprawomocnienie nastąpiło w styczniu roku następnego. Na podstawie wniosku podatnika w maju 2005 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które jednak umorzono.

Firma poinformowała, że według niej uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w  2005 r. Jej zdaniem nie przeszkadza to jednak w zaliczeniu odpisu do kosztów w 2009 r. Ważne jest bowiem jedynie, aby podatnik zrobił to do chwili przedawnienia się wierzytelności.

Izba skarbowa nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Wyjaśniła, że w świetle ustawy o CIT do powstania kosztu konieczne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

• podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności

• dokonanie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych (dla celów bilansowych).

Jeśli warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do  kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku, w którym spełniony zostanie drugi z nich. Jeśli podatnik zdecyduje się na to później, to nie ma prawa zaliczyć odpisu do kosztów bieżącego roku.

Wtedy musi skorygować zeznanie za rok, w którym spełnione były oba warunki umożliwiające zakwalifikowanie odpisu do kosztów. Potwierdzają to także inne interpretacje, np. odpowiedź Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2009 r. (IPPB3/ 423-1545/08-2/JB).

Różna kolejność

Zdarza się, że firma postępuje w innej kolejności: najpierw zdobywa dokumenty potwierdzające nieściągalność, dopiero kilka lat później dokonuje odpisu aktualizującego w  księgach.

Taki przypadek rozpatrywała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 16 grudnia  2009 r. (ITPB3/423-622a/ 09/PS). Z  wnioskiem o interpretację wystąpiła firma, która posiada wierzytelności zarachowane jako przychody należne na  podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W maju 2006 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika.