Kaucja, kompensata, faktoring – zasady rozliczania VAT

Z uzasadnień wyroków sądowych i  interpretacji można odczytać, które ze sposobów rozliczeń pomiędzy kontrahentami skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Według ust. 14 tego artykułu przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Stosownie do ust. 15 otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Co z zaliczkami

Z orzecznictwa sądowego wynika, że w pojęciu zapłaty używanym w tych przepisach mieści się także każda przedpłata, zaliczka uiszczona na poczet robót (czyli obowiązek podatkowy dla zaliczki powstaje na mocy wskazanych przepisów, a nie na mocy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Według  art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT  obrotem jest kwota należna (pomniejszona o VAT) obejmująca  całość świadczenia należnego od nabywcy lub (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011) osoby trzeciej oraz kwota otrzymanych zaliczek, przedpłat (pomniejszonych o VAT).

Czy i kiedy kaucja, kompensata, kwoty finansowane przez faktora są formą zapłaty w rozumieniu przepisów o VAT? Poniżej przedstawiam poglądy na ten temat prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Gwarancja

Zdarza się, że dla zabezpieczenia wykonania umowy  inwestor  przekazuje wykonawcy  – firmie budowlanej – jeszcze przed podjęciem robót  określoną kwotę nazywaną często kaucją gwarancyjną.

Strony mogą postanowić, że po określonym czasie kwota kaucji zostanie zaliczona  na poczet należności za usługę lub że będzie zwrócona po wykonaniu usługi. W razie odstąpienia od umowy firma budowlana zatrzymuje kaucję jako karę umowną.

Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 4 września 2009 (ITPP1/443-771/09/KM)

rozpatrywała przypadek podatnika, wykonawcy robót budowlanych, który  zgodnie z umową zawartą z inwestorem miał otrzymać jako zabezpieczenie wykonania umowy kaucję gwarancyjną (podlegającą zwrotowi  w terminie 30 dni od daty odbioru końcowego z opcją zatrzymania kaucji jako zapłaty w razie zwłoki w zapłacie za fakturę za pisemnym zawiadomieniem inwestora).

Izba stwierdziła: „Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zaś kwota ta nie jest w takim przypadku traktowana jako otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego”.

Dopiero ewentualne zaliczenie kaucji, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności bądź na poczet już wykonanej czynności będzie rodzić obowiązek podatkowy w dacie zaliczenia (chyba że powstał on wcześniej z uwagi na upływ 30 dnia od dnia wykonania robót).

Reasumując: otrzymanie kaucji  gwarancyjnej nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku; identycznie wypowiedziały się izby skarbowe: w Poznaniu w interpretacji z 7 września 2011 (ILPP2/443-914/11-2/AK) oraz w Warszawie w interpretacji z 31 maja 2011 (IPPP1-443-478/11-4/MP).

Zatrzymana kaucja wykonawcza

Bywa, że to inwestor zabezpiecza się na poczet ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania prac przez firmę budowlaną, zatrzymując określoną kwotę również nazywaną kaucją z należności za wykonane roboty. Zwolnienie kaucji z reguły następuje w określonym czasie od daty odbioru końcowego.

W praktyce z należności figurujących w fakturach wystawianych za odbierane etapami roboty  inwestor potrąca określony procent tytułem  kaucji.

Przykład

Za  fakturę, w której rozliczono etap prac o wartości brutto

12 300 zł (10 000 zł netto + VAT 2300 zł), inwestor wypłaca należność pomniejszoną o 5 proc. kwoty netto, czyli o 500 zł.

Izby skarbowe są zgodne, że w takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie od kwoty faktycznie zapłaconej, jeżeli zapłata następuje przed upływem 30 dnia od dnia odbioru robót – w przykładzie od kwoty brutto 11 800 zł (w tym VAT 11 800 x 23/123).

Zatrzymanie kaucji oznacza bowiem brak zapłaty w tej części. Obowiązek podatkowy w VAT od pozostałej części należności o równowartości zatrzymanej kaucji  (w przykładzie VAT równy 500 zł x 23/123) powstaje natomiast w 30 dniu od dnia wykonania danego etapu robót (zob. interpretacje izb skarbowych: w Katowicach z 26 listopada 2007, IBPP2/443-84/07/BM, oraz w Warszawie z 15 czerwca 2010, IPPP1/443-247/10-7/AP).

Taki pogląd ma też potwierdzenie w orzecznictwie.

Z orzecznictwa

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 czerwca 2010 (I FSK 1050/09, I FSK 928/09)

ocenił, że zatrzymanie kaucji oznacza brak zapłaty za usługę w tej części. Spór, który trafił  na wokandę, dotyczył wykładni pojęcia zapłaty na gruncie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis ten pozwala na przyspieszony zwrot podatku, jeżeli podatek naliczony wynika  z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Opinia NSA z oczywistych względów ma znaczenie także dla wykładni pojęcia zapłaty użytego w art. 19 w związku z art. 29 ustawy o VAT. Podatnik, który przegrał spór, uważał, że  nastąpiła zapłata całych należności wynikających z faktur, w tym w części  poprzez potrącenie kaucji wykonawczych.

Według organu podatkowego kaucja wykonawcza nie mogła podlegać potrąceniu na podstawie art. 489 § 1 kodeksu cywilnego, bo dotyczyła roszczeń przyszłych i niewymagalnych (była jedynie zabezpieczeniem należytego wykonania umowy budowlanej, które miało nastąpić w przyszłości).

NSA podtrzymał decyzje organów podatkowych i orzekł: „podatnik nie dokonał całości zapłaty należności wynikających z faktur VAT, albowiem 5 proc. zatrzymywał jako tzw. kaucję wykonawczą, w konsekwencji nie spełnił warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25 dni wynikającego  z art. 87 ust. 6 pkt 1 (...).

Zapis umowy budowlanej w tym względzie jest jednoznaczny. W pkt 10.10. umowy budowlanej postanowiono, że w przypadku faktur częściowych zatrzymana zostaje kaucja wykonawcza w wysokości 5 proc., która z chwilą wystawienia faktury końcowej zostanie zamieniona w kaucję, o której mowa w punkcie 08.02.04 umowy.

Rację mają tym samym organy podatkowe, że ze wskazanego postanowienia umownego nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie doszło do potrącenia umownego”.

Potrącenie

Według wyroków sądowych, wydawanych najczęściej na kanwie przywołanego art. 87 ust. 6  ustawy o VAT, formą zapłaty jest także kompensata.  W orzeczeniu z 2 czerwca 2011 (I FSK 1075/10) NSA stwierdził, że „zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Należy mieć  na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym  (…).