Przykład 3
Spółka posiada rachunek złotowy i walutowy w tym samym banku. Ze względu na korzystne kursy oferowane przez inny bank postanowiła w nim zakupić walutę. Przelała więc środki ze swojego rachunku złotowego do banku, w którym zamierza nabyć walutę.
Przelew dotarł kolejnego dnia. Następnie bank przelał walutę na konto walutowe spółki w macierzystym banku, a jej wpływ został uwidoczniony również
kolejnego dnia. W międzyczasie, w dniu po zleceniu zakupu waluty w obcym banku, spółka nabyła również walutę w banku macierzystym i te środki znalazły się na jej rachunku walutowym natychmiast. W konsekwencji środki walutowe zakupione wcześniej wpłynęły na konto spółki później niż te, które nabyła później.
Co do zasady, ustalając kolejność rozchodu tych środków w przyszłości, co determinuje wartość różnicy kursowej od środków zgromadzonych na rachunku walutowym, bierze się pod uwagę kolejność wpływu, a ta w opisanej sytuacji jest klarowna. Tyle że kolejność wpływu jest zwykle skorelowana z kolejnością nabycia, co w tej akurat sytuacji nie ma miejsca.
Dodatkowo przepisy ustawy o rachunkowości (art. 34 ust. 4), do których odsyłają również przepisy ustaw podatkowych (art. 15a ust. 8 ustawy o CIT oraz art. 24c ust. 8 ustawy o PIT), dotyczące ustalania kolejności rozchodu waluty, odwołują się do kolejności nabycia.
Rozwiązaniem wszystkich tych problemów jest ujmowanie wpływów na konto walutowe, podobnie jak wypływów z tego konta, według kursu NBP z dnia poprzedzającego ów wpływ lub wypływ, niezależnie z jakiego tytułu wpływ lub wypływ następuje.
Zaprezentowane przykłady są być może przejaskrawione i prezentują sytuacje, które w praktyce zdarzają się niezwykle rzadko, jednak wydaje się, że zarówno z punktu widzenia regulacji rachunkowych, jak i podatkowych należy stosować identyczne procedury we wszystkich sytuacjach, a nie uproszczone w większości przypadków plus jednorazowe rozwiązania, nieznajdujące oparcia w regulacjach prawnych, w sytuacjach szczególnych. Innymi słowy metoda księgowania operacji w walutach obcych oraz obliczania związanych z nimi różnic kursowych powinna być jednolita dla wszystkich operacji.
Przyjęcie tego stanowiska za prawidłowe rodzi pytanie, czy takie rozwiązanie okaże się zgodne z wytycznymi przepisów ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych, które jednak nakazują wykorzystanie kursu faktycznie zastosowanego tam, gdzie jest to możliwe albo zasadne. Powyższy przykład powinien uświadomić, że w tej kwestii nie powinny powstać żadne wątpliwości.
Zakup waluty na konto walutowe za środki z konta złotowego
Przykład 4
Spółka posiada rachunek złotowy i walutowy w tym samym banku. Kupiła 1000 euro od banku i uregulowała należność za zakupioną walutę ze środków zgromadzonych na koncie złotowym.
W większości przypadków księgowanie tej (powszechnej) operacji odbędzie się w ten sposób, że najpierw, na podstawie odpowiednich wyciągów bankowych, zostanie zaksięgowany wypływ środków z rachunku złotowego (Wn „środki pieniężne w drodze”, Ma „rachunek bankowy PLN”) i dla tej operacji znajdzie zastosowanie faktyczny kurs, po jakim bank sprzedał spółce walutę.
Następnie zaksięgowany zostanie wpływ środków w walucie na konto walutowe (Wn „rachunek bankowy EUR”, Ma „środki pieniężne w drodze”).
Widać zatem wyraźnie, że z księgowego punktu widzenia mamy do czynienia z dwiema operacjami i tam, gdzie zastosowano faktyczny kurs (wyliczenia wartości nabywanej waluty w złotych w celu pobrania odpowiedniej ilości środków pieniężnych z rachunku zlotowego), tam też został on faktycznie uwzględniony.
Jeśli chodzi o wpływ nabytej waluty na rachunek walutowy, to de facto przy tej operacji nie dochodzi do zastosowania żadnego faktycznego kursu. Z tego więc punktu widzenia przeliczenie wpływu według kursu NBP z dnia poprzedniego jest w pełni uzasadnione.
Konsekwencją przyjęcia powyższej metody jest powstanie i konieczność obliczenia jeszcze jednego, poza różnicami kursowymi związanymi z zapłatą/otrzymaniem zobowiązań/należności oraz różnicami kursowymi od posiadanych środków pieniężnych, rodzaju różnic kursowych związanych z ruchem środków pieniężnych.
W tym przykładzie będzie to różnica, która powstanie w korespondencji z kontem „środki pieniężne w drodze” i będzie wynikać z różnicy między faktycznie zastosowanym kursem sprzedaży waluty przez bank a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego nabycie waluty.
Komentuje Maciej Jurczyga, doktor nauk ekonomicznych, biegły rewident, prezes zarządu Biura Rachunkowego Jurczyga sp. z o.o. w Pilchowicach
Faktycznie zastosowany kurs (banku lub kantoru) może powinien służyć ujęciu wyłącznie operacji, w których doszło do jego zastosowania. Będą to zatem jedynie operacje nabycia oraz zbycia walut.
Z kolei operacja uznania lub obciążenia rachunku walutowego (kasy walutowej) jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, mimo że ściśle powiązanym z wcześniejszym nabyciem lub późniejszą sprzedażą waluty, w trakcie którego nie dochodzi do faktycznego zastosowania kursu sprzedaży albo zakupu banku lub kantoru, w związku z czym operacje te należy ujmować według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia tych operacji.
Jedynie przyjęcie tego stanowiska i związanej z nim metody pozwala na wyeliminowanie problemów praktycznych dotyczących kolejności wpływu środków walutowych i związanego z tym przyjęcia odpowiedniego w danej sytuacji kursu waluty.
Ponadto proponowane rozwiązanie, ze względu na prostą i spójną metodę, uprości wykonywanie obliczeń różnic kursowych i ich weryfikację, co nie jest bez znaczenia zarówno dla praktyków,jak i organów kontrolujących ich pracę. Co najważniejsze, proponowane rozwiązanie pozostaje w zgodzie z obowiązującymi regulacjami prawnymi w zakresie obliczania różnic kursowych.
Jedyną jego wadą jest ustalanie dodatkowych różnic kursowych w ruchu środków pieniężnych.
Nieprecyzyjne przepisy i brak doświadczenia
Jaka była geneza sporu, w którym podatnicy (praktycy) od samego początku prezentowali jednolite stanowisko, a organy podatkowe oraz sądy pozostawały przez tak długi okres nieugięte?
Wydaje się, że przyczyna tkwi po części w nieprecyzyjnych i ewoluujących przepisach ustaw podatkowych, aczkolwiek w dużej części wynika również z braku wiedzy na ten temat i braku doświadczenia osób wydających decyzje oraz sędziów.Przepisy dotyczące różnic kursowych zostały znacząco uszczegółowione i doprecyzowane z początkiem 2007 roku.
Wcześniej obowiązywały bardzo zdawkowe regulacje, zgodnie z którymi „jeżeli przychody (koszty) wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania (zarachowania) i dniem faktycznego otrzymania (zapłaty) występują różne kursy walut, przychody (koszty) te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna (sprzedaży) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów (zapłaty), ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego prze NBP z dnia uzyskania przychodu (zarachowania kosztów)” (art. 14 ust. 1a i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w ówcześnie obowiązującym brzmieniu).
Na postawie tych przepisów osoby mające podstawową wiedzę co do interpretacji przepisów prawa wysnuwały wniosek, że do ustalenia różnic kursowych należy brać kursy bankowe. Praktycy jednak widzieli dość dużą różnicę między sytuacją, gdy należność wyrażona w walucie obcej wpływa na rachunek prowadzony w złotych, w związku z czym następuje jej przewalutowanie zgodnie z kursem kupna banku, a sytuacją, w której ta należność wpływa na rachunek prowadzony w tej samej walucie i żadne przewalutowanie nie następuje.
Trudności wynikały też z tego, że banki zaczęły dynamicznie zmieniać stosowane przez siebie kursy, co powodowało, że ustalenie prawidłowego kursu było możliwe tylko przy ciągłym śledzeniu wpływających na rachunek walutowy środków oraz odpowiadających im aktualnych kursów bankowych.Ustawodawca zauważył te problemy i uchwalił stosowne zmiany (aktualnie obowiązujące przepisy art. 15c ust. 1 – 8 ustawy o CIT oraz art. 24c ust. 1 – 8 ustawy o PIT).
Mimo że zostały one zredagowane w sposób, który dla praktyków nie pozostawiał wątpliwości, kiedy stosować kursy bankowe, a kiedy kurs średni NBP, organy podatkowe ciągle nie potrafiły zmienić swojego nastawienia. Pokutował tutaj brak praktycznego doświadczenia w tym zakresie oraz korzystanie z dotychczasowego dorobku interpretacji i decyzji wydanych w poprzednim stanie prawnym.
