VAT od świadczeń złożonych budzi wątpliwości

Przy świadczeniach złożonych niezbędne jest ustalenie, które z nich jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy. Sposób opodatkowania czynności głównej determinuje opodatkowanie czynności towarzyszących.

Ważna odpowiednia kwalifikacja

Trudności pojawiają się, gdy jedna bądź więcej transakcji składających się na świadczenie złożone jest – jako samodzielne świadczenie – opodatkowanych w sposób preferencyjny (korzysta ze zwolnienia lub stawki obniżonej).

Jeżeli bowiem główna transakcja podlega stawce podstawowej, wszystkie pozostałe czynności składające się na świadczenie złożone będą objęte taką samą stawką, nawet gdy niektóre z nich samodzielnie korzystałyby z preferencji. Analogicznie, gdy świadczenia głównego dotyczy zwolnienie lub stawka obniżona, mają one zastosowanie również do świadczeń towarzyszących, niezależnie od ich charakteru.

Odpowiednia kwalifikacja zespołu świadczeń ma więc duże znaczenie praktyczne. Nie zawsze jest oczywiste, czy czynności wykonane na rzecz jednego kontrahenta należy traktować jako świadczenie złożone (tj. opodatkować je w sposób jednolity), czy jako kompleks samodzielnych transakcji (tj. opodatkować każde świadczenie według właściwej dla niego stawki).

Ani polska ustawa o VAT, ani dyrektywa VAT bezpośrednio nie wskazują, w jaki sposób należy opodatkować świadczenie składające się z kilku elementów oraz jakie czynniki przesądzają o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Brak bezpośrednich regulacji prowadzi do tego, że wyroki sądów administracyjnych mają charakter uznaniowy. Oto przykłady.

Leasing i ubezpieczenie

Firmy leasingowe często zapewniają też ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Koszty ubezpieczenia poniesione przez leasingodawcę są refakturowane na leasingobiorcę.

Można mieć wątpliwości, czy w takiej sytuacji usługa ubezpieczeniowa powinna być traktowana jako element świadczenia złożonego, czy jako oddzielna transakcja. Odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ usługi ubezpieczeniowe – w odróżnieniu od usług leasingu – są zwolnione z VAT. Uznanie usługi ubezpieczeniowej za czynność pomocniczą w ramach świadczenia złożonego skutkowałoby objęciem jej stawką podstawową.

Można wskazać argumenty za odrębnym potraktowaniem obu usług. Przede wszystkim usługa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do należytego wykonania usługi leasingu – możliwe jest wydanie przedmiotu leasingu bez zapewnienia jego ubezpieczenia.

Umowę ubezpieczenia może zawrzeć również sam leasingobiorca. Co więcej, usługa ubezpieczenia świadczona jest przez odrębny podmiot, co wskazywałoby, że nie są to usługi tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odmienne stanowisko wyraził jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 8 listopada 2010. Uznał, że „ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi (…) środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów (…), nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu”.

W konsekwencji, zdaniem NSA, świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy ich opodatkowania koszt ubezpieczenia samochodu i zastosować stawkę VAT właściwą dla usługi zasadniczej.

Należy się spodziewać, że kwestia opodatkowania usług ubezpieczeniowych refakturowanych przez leasingodawców, z uwagi na towarzyszące jej kontrowersje, ostatecznie znajdzie finał przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. NSA zdecydował się bowiem na skierowanie pytania prejudycjalnego w tej sprawie (postanowienie z 7 kwietnia 2011, I FSK 460/10).

Podobną kwestię (usługi leasingu oraz usługi finansowania) ETS rozstrzygał już w sprawie C-425/06 . Włoskie ministerstwo finansów dążyło do wykazania, że poprzez rozdzielenie fakturowania czynności leasingu i finansowania na dwie spółki z grupy doszło do nadużycia prawa. Trybunał ograniczył się jednak wówczas do stwierdzenia, że ocena, czy przedstawione dowody wskazują na istnienie jednolitej transakcji, należy do sądu krajowego.

Mieszkania i garaże

Sprzedaż mieszkań objętych społecznym programem mieszkaniowym jest opodatkowana stawką obniżoną (8 proc.). Do lokali mieszkalnych często są przypisane wyodrębnione miejsca postojowe w podziemnej hali garażowej lub naziemne.

Aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż mieszkania wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego – przy założeniu że  takie miejsce nie jest wyodrębnione w osobnej księdze wieczystej (tj. nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu) –  podlega jednolitej stawce VAT właściwej dla mieszkania.

Podkreśla się, że prawo do korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności mieszkania. Przyjęcie, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami, przeczyłoby ekonomicznej i prawnej istocie transakcji (np. wyroki NSA z  14 kwietnia 2011, I FSK 479/10, i z 29 czerwca 2011, I FSK 1976/09).

Takie stanowisko sądów administracyjnych jest tym bardziej istotne, że nabywcami mieszkań są przeważnie osoby prywatne, dla których VAT jest dodatkowym kosztem.

Sprzęt medyczny i adaptacja pomieszczeń

Dostawa specjalistycznego sprzętu medycznego do placówek służby zdrowia opodatkowana jest preferencyjną stawką VAT (8 proc.). Ze względu na ciężar sprzętu, duży pobór energii elektrycznej, promieniowanie itp., w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń, często niezbędne jest wykonanie dodatkowych prac. W efekcie w wielu przypadkach kontrakty zawierane przez dostawców przewidują obowiązek przeprowadzenia przez nich specjalnych robót adaptacyjnych.

Pojawia się pytanie, czy mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i tym samym do obu elementów transakcji powinna mieć zastosowanie stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego. Ma to szczególne znaczenie dla odbiorców korzystających ze zwolnienia z VAT (np. szpitale), ponieważ nie mają oni prawa do odliczenia tego podatku.

Dotychczas stanowisko sądów administracyjnych nie było jednolite. Obecnie jednak zaczyna przeważać negatywna dla podatników linia orzecznicza.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 28 czerwca 2011 (I FSK 958/10) dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac adaptacyjnych w pomieszczeniach, w których ten sprzęt będzie wykorzystywany, to dwa oddzielne świadczenia. Podobnie sąd ten orzekł we wcześniejszym wyroku (z 1 czerwca 2011, I FSK 869/10).

Wskazał, że za odrębnym opodatkowaniem tych świadczeń przemawia to, że każde z nich ma swoją odrębną użyteczność, biorąc pod uwagę potrzeby szpitala. Sąd podkreślił, że wykonane usługi (prace adaptacyjne) mogą służyć także innemu sprzętowi niż przekazany w ramach dostawy.

To stanowisko jest dyskusyjne. Celem prowadzenia prac jest wyłącznie pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania sprzętu medycznego. Zasadna jest zatem argumentacja, że dostawa sprzętu jest świadczeniem głównym, natomiast usługi zapewniające jego prawidłowe działanie – świadczeniem pomocniczym.

Najem i media

Wynajmujący zwykle obciążają najemców nie tylko uzgodnioną opłatą za najem, ale również refakturują na nich koszty mediów (czyli indywidualnego zużycia). Usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków są – co do zasady – opodatkowane obniżoną stawką VAT, podczas gdy usługi najmu z niej nie korzystają.

Można argumentować, że usługa najmu i dostawa mediów to odrębne czynności. Czym innym jest bowiem udostępnienie lokalu, a czym innym indywidualne zużycie np. wody. Zwłaszcza gdy umowa najmu przewiduje jednoznacznie, że opłaty za media są regulowane przez najemcę odrębnie od czynszu, są podstawy, aby do dostawy mediów zastosować stawkę obniżoną. Takie stanowisko zaaprobował NSA w wyroku z 31 maja 2011 (I FSK 740/10).

W podobnym tonie wypowiedział się również ETS (C-572/07) w zbliżonej  sprawie (usługa najmu oraz usługa sprzątania części wspólnych budynku). Trybunał orzekł, że „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. (…)

Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie”. Jako jeden z argumentów potwierdzających odrębność analizowanych świadczeń Trybunał UE wskazał fakturowanie usług sprzątania części wspólnych oddzielnie od czynszu.

Odmienne stanowisko – w odniesieniu do pobierania czynszu i refakturowania opłat za media – wyraził jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 listopada 2010 (III SA/Wa 667/10).

Zdaniem sądu „w tej sprawie nie występuje refakturowanie, lecz pobieranie skalkulowanego ekonomicznie czynszu najmu”. Można twierdzić, że dostawa mediów jest nieodłącznym elementem usługi najmu – najemca nie byłby zainteresowany przedmiotem najmu, gdyby nie miał zagwarantowanej dostawy mediów.

W konsekwencji w ocenie sądu – niezależnie od przyjętego sposobu fakturowania – należy zastosować jednolitą stawkę do obu tych rodzajów świadczeń. Wyrok ten nie jest prawomocny. Rozstrzygające będzie więc stanowisko NSA.

Co wynika z orzecznictwa ETS