Odpowiedzialność za podatki: Firmanctwo nie popłaca

Firmanctwo to zjawisko polegające na tym, że jeden podmiot (firmowany) w celu zatajenia prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (firmant). Firmant to inaczej osoba dająca nazwisko lub firmę, figurant.

Podszywanie się pod kogoś może nastąpić zarówno za wiedzą i przyzwoleniem firmanta, jak też bez jego wiedzy i wbrew jego woli. Najogólniej rzecz ujmując firmanctwo to oszustwo co do tożsamości prowadzącego działalność gospodarczą – firmowany prowadzi swoją działalność w całości lub w części pod szyldem innego podmiotu. W stosunkach zewnętrznych (oferty, umowy, informacja handlowa, rejestry, deklaracje podatkowe) widoczny jest firmant, podczas gdy w rzeczywistości działalność prowadzi firmowany.

Podszywanie się pod inny podmiot ma bardzo rozmaite powody. Mogą to być przyczyny czysto podatkowe, jak chęć zaniżenia zobowiązań podatkowych, skorzystania z ulg, zwolnień lub straty podatkowej firmanta, legalizacja środków pochodzących z nieujawnionych źródeł, bądź przyczyny zupełnie niezwiązane z podatkami, np. omijanie zakazu prowadzenia działalności wynikającego z orzeczenia sądowego lub z zawartych przez podatnika umów, ucieczka przed wierzycielami itd.

Szczególny przypadek

W razie firmanctwa firmant figuruje w rejestrach jako czynny podatnik VAT. Najczęściej odlicza podatek naliczony, a  ewentualną nadwyżkę podatku należnego odprowadza do  budżetu.

Może się zdarzyć, że wartość zakupów dających prawo do odliczenia trwale przewyższa wartość sprzedaży opodatkowanej. Wtedy firmant w poszczególnych miesiącach deklaruje nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Przyjrzyjmy się właśnie takiej sytuacji.

W razie stwierdzenia firmanctwa władze skarbowe korygują takie rozliczenia, przyjmując, że działalność faktycznie prowadził firmowany i to na nim ciążyły obowiązki podatkowe. W decyzjach dotyczących VAT stwierdzają, że firmowany uzyskał obrót w wysokości wykazanej przez firmanta.

Jednocześnie kwestionują w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach, na których jako nabywca figurował firmant. W rezultacie za poszczególne miesiące określają firmowanemu zobowiązanie podatkowe równe podatkowi należnemu.

Następnie przeciwko firmowanemu wszczyna się postępowanie karnoskarbowe, w którym stawia mu się zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z  art. 55 kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.) a jako wartość podatku narażonego na uszczuplenie przyjmuje sumę podatku zobowiązań wynikającą z decyzji w zakresie VAT (całości podatku należnego).

Powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji organy prawidłowo określają karnoskarbowe skutki firmanctwa?

Skutki karne

Na gruncie kodeksu karnego skarbowego firmowany może odpowiadać jako sprawca firmanctwa z art. 55 k.k.s. Karze za nie podlega podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na  własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu.

Przypisanie odpowiedzialności wymaga zaistnienia skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie albo uszczuplenia podatku. Skutek – mający w tym wypadku postać spowodowania zagrożenia wpływów budżetowych – musi być rezultatem zamiany tożsamości podmiotu prowadzącego działalność. Oznacza to, że musi wynikać z faktu nieujawnienia się przez firmowanego jako podatnika.

Wielkość należności narażonej na uszczuplenie musi być ustalona jako konkretna kwota pieniężna, od której zależy bezpośrednio wysokość sankcji karnej. Wynika to z definicji zamieszczonej w art. 53 § 27 k.k.s., zgodnie z którym należność publicznoprawna uszczuplona czynem zabronionym jest to wyrażona liczbowo kwota pieniężna, od której uiszczenia lub zadeklarowania uiszczenia w całości lub w części osoba zobowiązana uchyliła się i w rzeczywistości ten uszczerbek finansowy nastąpił.

Co należałoby porównać

Biorąc pod uwagę charakter firmanctwa, określenie rozmiarów skutku powinno się odbywać w ten sposób, że porównuje się kwotę zobowiązania zadeklarowaną w rzeczywistości przez podatnika (firmowanego) oraz kwotę, którą zadeklarowałby on, gdyby postępował zgodnie z  prawem, tzn. zarejestrował się jako podatnik i rozliczał podatek zgodnie z prawem.

Czyli pierwszą z porównywanych wielkości powinna być kwota zobowiązania (zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego do  przeniesienia), jaką wykazał firmowany. W naszym przypadku wyniesie ona zero.

Drugą wielkością powinna być kwota zobowiązania (zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia), jaką firmowany wykazałby, gdyby był podatnikiem wypełniającym swoje obowiązki (czyli niefirmowanym).

W normalnym układzie zdarzeń firmowany zarejestrowałby się i składał deklaracje podatkowe, w których rozliczałby podatek należny i pomniejszał go o podatek naliczony. Tak wygląda zwykły, normalny i zgodny z prawem proces rozliczania VAT.

Skoro bowiem podstawą karalności firmanctwa jest używanie tożsamości innego pomiotu, to rozmiar jego skutków należy oceniać poprzez porównanie sytuacji istniejącej (firmanctwo) z typową sytuacją zgodną z prawem (brak firmanctwa, rejestracja i rozliczanie podatku).

W konsekwencji drugą z porównywanych kwot powinna być wielkość zobowiązania wykazanego w deklaracjach firmanta. Działając zgodnie z prawem, firmowany wykazałby za  poszczególne miesiące nadwyżkę podatku naliczonego do  przeniesienia, czyli jego zobowiązania podatkowe w VAT za każdy z miesięcy wynosiłyby zero.

Jeżeli teraz zestawimy ze sobą te dwie kwoty, to różnica między nimi wyniesie dokładnie zero. Firmowanemu nie można wówczas zarzucić narażenia na  uszczuplenie w podatku VAT, ponieważ postępując zgodnie z prawem (nie będąc firmowany) nie wykazałby kwoty zobowiązania w żadnej z deklaracji. Nie naraził więc podatku na  uszczuplenie.

Z korzyścią dla budżetu

W opisywanej sytuacji firmanctwo jest korzystne dla fiskusa, co w przypadku podatku VAT nie jest niczym niezwykłym. Gdyby nie ono, nie powstałoby żadne zobowiązanie, a jedynie kwota podatku naliczonego do  przeniesienia.

To firmanctwo otworzyło organom kontroli skarbowej możliwość naliczenia zobowiązania w kwocie równej podatkowi należnemu (co jednak moim zdaniem również jest wysoce wątpliwe). A czyn prowadzący do skutków korzystnych dla budżetu nie może być podstawą do przypisania odpowiedzialności karnoskarbowej.

Autor jest doradcą podatkowym, wspólnikiem w L.F.&B.