Do 30 czerwca 2011 przepisy ustawy o VAT, formułując zakres podmiotowy zwolnienia, mówiły o „zakładach opieki zdrowotnej” (dalej ZOZ), co rodziło wiele wątpliwości praktycznych. Wynikały one głównie ze sposobu powstawania ZOZ. Z jednej strony występował organ założycielski, którym mogła być również spółka kapitałowa czy też osobowa, a z drugiej utworzony ZOZ.

Przepisy jednak, poza tymi odnoszącymi się do samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (tzw. SP ZOZ), nie przyznawały wyraźnie odrębnej podmiotowości prawnej ZOZ.

W konsekwencji, w wielu wypadkach funkcjonowały one „w ramach” organu założycielskiego, który sam w sobie ZOZ jednak nie był, co zdaniem niektórych ekspertów mogło rodzić niebezpieczeństwo podważania prawa do zwolnienia z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Podmioty lecznicze w miejsce ZOZ

Od 1 lipca 2011, w związku z uchyleniem ustawy z 31 sierpnia 1991 o ZOZ i wprowadzeniem ustawy z 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, wątpliwości co do spełnienia kryteriów podmiotowych powinny być mniejsze.

Ustawodawca zerwał bowiem z konstrukcją prawną organu założycielskiego, stwierdzając za to w art. 4 ust. 1, że podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej (jeżeli ustawa nie stanowi inaczej),

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez ministra obrony narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra sprawiedliwości lub szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 o instytutach badawczych,

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

6) Kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (o rozumieniu tego pojęcia będzie mowa w kolejnych artykułach w ramach cyklu).

Pojęcie „podmioty lecznicze” zdaje się niezwykle pojemne i elastyczne. Z powodzeniem spełnia kryteria wskazane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 7 września 1999 (C-216/97 Jennifer Gregg i Mervyn Gregg, dotyczące formy prawnej, w jakiej dochodzi do świadczenia usług medycznych.

Jak zmieniały się przepisy

Od 1 stycznia 2011 na skutek nowelizacji ustawy o VAT całkowicie zmienił się charakter zwolnienia z VAT usług medycznych. Oprócz przeniesienia wszystkich zwolnień z załącznika nr 4 do art. 43 ustawy o VAT zrezygnowano z ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Opisowo sformułowano kryteria zwolnień. Co więcej, zwolnienie z VAT usług medycznych nabrało wyraźnego charakteru podmiotowo-przedmiotowego.W związku z narastającymi dyskusjami i wątpliwościami dotyczącymi treści zwolnień 1 kwietnia 2011 doszło do drugiej zmiany przepisów (ustawa z 18 marca 2011 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy Prawo o miarach, DzU nr 64, poz. 332), która, m.in. poprzez dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nowych pkt 18a i 19a, miała dookreślić zakres ich stosowania.

Na tym jednak modyfikacje w ustawie o VAT się nie zakończyły, ponieważ od 1 lipca 2011 zaczęła obowiązywać ustawa z 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (DzU nr 112, poz. 654), której wprowadzenie pociągnęło za sobą konieczność kolejnej zmiany zwolnień usług medycznych w ustawie o VAT. Tym razem nowelizacja ograniczyła się do aspektu podmiotowego zwolnienia.

Krąg „podmiotów leczniczych” jest bardzo szeroki (mieści się w nim chociażby będąca przedmiotem orzeczenia ETS spółka cywilna, przy czym fakt, że zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej uznaje się, że w przypadku spółki cywilnej działalność gospodarczą prowadzą jej wspólnicy, nie ma tutaj znaczenia).

W zgodzie z dyrektywą

Co więcej, również w zakresie, w jakim dyrektywa wskazuje, że zwolnienie dotyczy niepublicznych placówek świadczących usługi medyczne, przepisy krajowe nie wydają się z nią sprzeczne.

Z treści dyrektywy wyraźnie wynika bowiem, że sprawowanie opieki medycznej i szpitalnej jest materią na tyle istotną i delikatną zarazem, że pozostawiono w gestii państw członkowskich możliwość „odpowiedniego uznania” innych placówek za niepubliczne placówki świadczące usługi medyczne.

Skoro zatem ustawa o działalności leczniczej stawia takie same warunki, przede wszystkim „fachowe” i „sanitarne”, dla wszystkich podmiotów leczniczych, to taka konstrukcja zdaje się korespondować z treścią dyrektywy VAT.

Prywatna praktyka

Zwolnienie przewidziane w dyrektywie dotyczy też indywidualnych praktyk prowadzonych przez przedstawicieli zawodów medycznych i paramedycznych.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT od 1 lipca 2011 wymieniono następujące zawody:

- lekarze i lekarze dentyści;

- pielęgniarki i położne;

- zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (wspomniany przepis mówi nie tylko o osobach, które stale i fachowo, w celach zarobkowych wykonują zajęcie związane z medycyną, ale również o osobach mających umiejętności i zasób wiedzy wymagany do udzielania świadczeń zdrowotnych);

- psychologowie.

Oceniając powyższy katalog przez pryzmat wyroku ETS z 27 kwietnia 2006 (C-443/04 H.A. Solleveld), należy wysunąć wniosek, że również w tym wypadku zwolnienie dotyczyć będzie tylko „osób posiadających wymagane kwalifikacje zawodowe”.

Co mówi ustawa o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o VAT zwalnia się z tego podatku:

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011

o działalności leczniczej,

d) psychologa;

- świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Co wynika z dyrektywy

Analizując zakres podmiotowy zwolnienia z VAT dla usług medycznych, należy pamiętać, że przepisy ustawy o VAT mają swoje źródło m.in. w dyrektywie VAT nr 2006/112/WE, która zastąpiła z kolei VI dyrektywę VAT z 1977 r. (w obu tych aktach zwolnienie dotyczące usług medycznych miało w zasadzie analogiczną treść). W art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywa VAT mówi o „podmiotach prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, szpitalach, ośrodkach medycznych i diagnostycznych oraz innych odpowiednio uznanych placówkach”.

W wyroku z 7 września 1999 (C-216/97 Jennifer Gregg i Mervyn Gregg) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przepisy dyrektywy VAT nie ograniczają formy prawnej, w jakiej ma być prowadzona opieka medyczna i szpitalna przez podmioty niepubliczne.

Poprzez „inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze” należy rozumieć nie tylko spółki kapitałowe, ale również spółki cywilne. W sprawie tej krajowe przepisy wyłączały możliwość objęcia zwolnieniem takich podmiotów świadczących usługi medyczne, które nie były spółkami kapitałowymi, co Trybunał uznał za niedopuszczalne.

Natomiast w orzeczeniu z 27 kwietnia 2006 (C-443/04 H.A. Solleveld) Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT przyznaje „państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia zawodów paramedycznych i świadczeń opieki medycznej mieszczących się w zakresie tych zawodów dla celów zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

Jednakże państwa członkowskie przy wykonywaniu przysługującej im swobody uznania zobowiązane są do poszanowania zarówno celu tego przepisu, którym jest zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, jak i zasady neutralności podatkowej”.

Autor jest konsultantem podatkowym w firmie J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe

Zobacz serwisy:

» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne

» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Zwolnienia z VAT » Zwolnienia podmiotowe z VAT