Usługi medyczne: który ZOZ jest zwolniony z VAT

Do 30 czerwca 2011 przepisy ustawy o VAT, formułując zakres podmiotowy zwolnienia, mówiły o „zakładach opieki zdrowotnej” (dalej ZOZ), co rodziło wiele wątpliwości praktycznych. Wynikały one głównie ze sposobu powstawania ZOZ. Z jednej strony występował organ założycielski, którym mogła być również spółka kapitałowa czy też osobowa, a z drugiej utworzony ZOZ.

Przepisy jednak, poza tymi odnoszącymi się do samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (tzw. SP ZOZ), nie przyznawały wyraźnie odrębnej podmiotowości prawnej ZOZ.

W konsekwencji, w wielu wypadkach funkcjonowały one „w ramach” organu założycielskiego, który sam w sobie ZOZ jednak nie był, co zdaniem niektórych ekspertów mogło rodzić niebezpieczeństwo podważania prawa do zwolnienia z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Podmioty lecznicze w miejsce ZOZ

Od 1 lipca 2011, w związku z uchyleniem ustawy z 31 sierpnia 1991 o ZOZ i wprowadzeniem ustawy z 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, wątpliwości co do spełnienia kryteriów podmiotowych powinny być mniejsze.

Ustawodawca zerwał bowiem z konstrukcją prawną organu założycielskiego, stwierdzając za to w art. 4 ust. 1, że podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej (jeżeli ustawa nie stanowi inaczej),

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez ministra obrony narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra sprawiedliwości lub szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 o instytutach badawczych,

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

6) Kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (o rozumieniu tego pojęcia będzie mowa w kolejnych artykułach w ramach cyklu).

Pojęcie „podmioty lecznicze” zdaje się niezwykle pojemne i elastyczne. Z powodzeniem spełnia kryteria wskazane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 7 września 1999 (C-216/97 Jennifer Gregg i Mervyn Gregg, dotyczące formy prawnej, w jakiej dochodzi do świadczenia usług medycznych.

Jak zmieniały się przepisy

Od 1 stycznia 2011 na skutek nowelizacji ustawy o VAT całkowicie zmienił się charakter zwolnienia z VAT usług medycznych. Oprócz przeniesienia wszystkich zwolnień z załącznika nr 4 do art. 43 ustawy o VAT zrezygnowano z ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Opisowo sformułowano kryteria zwolnień. Co więcej, zwolnienie z VAT usług medycznych nabrało wyraźnego charakteru podmiotowo-przedmiotowego.W związku z narastającymi dyskusjami i wątpliwościami dotyczącymi treści zwolnień 1 kwietnia 2011 doszło do drugiej zmiany przepisów (ustawa z 18 marca 2011 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy Prawo o miarach, DzU nr 64, poz. 332), która, m.in. poprzez dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nowych pkt 18a i 19a, miała dookreślić zakres ich stosowania.

Na tym jednak modyfikacje w ustawie o VAT się nie zakończyły, ponieważ od 1 lipca 2011 zaczęła obowiązywać ustawa z 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (DzU nr 112, poz. 654), której wprowadzenie pociągnęło za sobą konieczność kolejnej zmiany zwolnień usług medycznych w ustawie o VAT. Tym razem nowelizacja ograniczyła się do aspektu podmiotowego zwolnienia.

Krąg „podmiotów leczniczych” jest bardzo szeroki (mieści się w nim chociażby będąca przedmiotem orzeczenia ETS spółka cywilna, przy czym fakt, że zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej uznaje się, że w przypadku spółki cywilnej działalność gospodarczą prowadzą jej wspólnicy, nie ma tutaj znaczenia).

W zgodzie z dyrektywą

Co więcej, również w zakresie, w jakim dyrektywa wskazuje, że zwolnienie dotyczy niepublicznych placówek świadczących usługi medyczne, przepisy krajowe nie wydają się z nią sprzeczne.

Z treści dyrektywy wyraźnie wynika bowiem, że sprawowanie opieki medycznej i szpitalnej jest materią na tyle istotną i delikatną zarazem, że pozostawiono w gestii państw członkowskich możliwość „odpowiedniego uznania” innych placówek za niepubliczne placówki świadczące usługi medyczne.

Skoro zatem ustawa o działalności leczniczej stawia takie same warunki, przede wszystkim „fachowe” i „sanitarne”, dla wszystkich podmiotów leczniczych, to taka konstrukcja zdaje się korespondować z treścią dyrektywy VAT.

Prywatna praktyka

Zwolnienie przewidziane w dyrektywie dotyczy też indywidualnych praktyk prowadzonych przez przedstawicieli zawodów medycznych i paramedycznych.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT od 1 lipca 2011 wymieniono następujące zawody:

- lekarze i lekarze dentyści;

- pielęgniarki i położne;

- zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (wspomniany przepis mówi nie tylko o osobach, które stale i fachowo, w celach zarobkowych wykonują zajęcie związane z medycyną, ale również o osobach mających umiejętności i zasób wiedzy wymagany do udzielania świadczeń zdrowotnych);

- psychologowie.

Oceniając powyższy katalog przez pryzmat wyroku ETS z 27 kwietnia 2006 (C-443/04 H.A. Solleveld), należy wysunąć wniosek, że również w tym wypadku zwolnienie dotyczyć będzie tylko „osób posiadających wymagane kwalifikacje zawodowe”.

Co mówi ustawa o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o VAT zwalnia się z tego podatku:

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: