Zapłata pozwala na odliczenie VAT przed wykonaniem usługi

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w przypadku krajowej dostawy towarów oraz krajowego świadczenia usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jeśli ktoś nie skorzysta z odliczenia w tych terminach, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Tak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. To zatem podatnik decyduje, kiedy odliczy VAT naliczony – czy np. w rozliczeniu za sierpień 2011 (kiedy otrzymał fakturę VAT) czy za wrzesień bądź październik.

Dwa warunki

Te terminy odliczenia nie mają zastosowania, m.in. gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 86 ust. 12 wskazuje, że w takim wypadku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z tego wynika, że prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj.

- otrzymania faktury VAT oraz

- nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo wykonania usługi.

Jeżeli jeden z nich nie zostanie spełniony, podatnik nie nabywa tego prawa. W razie otrzymania faktury przy braku dostawy towarów lub wykonania usług prawo do odliczenia zostaje zawieszone do czasu nabycia prawa do rozporządzania towarem lub do chwili wykonania usługi.

Trzy wyjątki

W drodze wyjątku drugiego z warunków nie stosuje się:

- do dostaw i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 – 11 ustawy o VAT);

- gdy nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik obniżył podatek należny o naliczony wynikający z faktury.

Zatem, jeżeli dostawa lub usługa została wykonana, zanim upłynął termin na złożenie deklaracji za ten okres rozliczeniowy, podatek naliczony powinien być ujęty w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (np. firma, która otrzymała fakturę w sierpniu, a usługa została wykonana 10 września, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za sierpień).

Kolejny wyjątek dotyczy faktur zaliczkowych (dokumentujących przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę otrzymaną przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi).

Ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT odnosi się do faktur, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub c ustawy o VAT, natomiast faktury zaliczkowe zostały wskazane w art. 86 ust. 2 lit. b ustawy o VAT. Dają one podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie ich otrzymania (bez konieczności oczekiwania na dostawę towarów lub wykonanie usługi).

Najpierw faktura, potem zaliczka

Jest jednak dodatkowy warunek: muszą wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b. ustawy o VAT), a ten u sprzedawcy powstaje z chwilą przyjęcia części należności (zaliczki, zadatku, przedpłaty lub raty), zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zdarza się, że przedsiębiorcy wystawiają faktury zaliczkowe, zanim otrzymają przedpłatę. Do takiej sytuacji odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 (I FSK 1079/09).

Stwierdził, że „w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania zaliczki).

Dopiero zatem ziszczenie się tegoż warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie (otrzymanie) zaliczki, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenia się tegoż materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego”.

Innymi słowy podatnik, który otrzymał fakturę zaliczkową wystawioną przedwcześnie, może odliczyć wynikający z niej VAT w rozliczeniu za okres, w którym wpłacił zaliczkę, zadatek, przedpłatę czy ratę (bo dopiero wtedy powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy).

Usługi fakturowane z góry

W praktyce wiele usług wykonywanych w dłuższym okresie  (np. serwisowanie oprogramowania, obsługa administracyjna i techniczna domen internetowych) jest przez przedsiębiorców fakturowanych z góry, zanim zakończy się ich świadczenie.

Jeśli usługobiorca nie wniósł przedpłaty, czyli wystawiane faktury nie są fakturami zaliczkowymi, nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nich VAT w momencie ich otrzymania. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2010 (IPPP1-443-1050/09-2/JB) czytamy: „faktury VAT opisane we wniosku wystawione z góry za cały rok kalendarzowy, nie dokumentują dokonanej dostawy towarów i wykonanych usług objętych tymi fakturami w dacie ich wystawienia.

Wcześniejsze wystawienie faktury, tj. przed wykonaniem świadczenia, nie wywołuje skutku określonego w art. 19 ust. 4 ustawy, a mianowicie powstania u wystawcy obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury. Wystawiona faktura nie jest potwierdzeniem częściowego wykonania usługi, obejmuje bowiem należność za cały okres rozliczeniowy – rok kalendarzowy.

Przedmiotowe faktury nie potwierdzają również otrzymania przez kontrahentów wnioskodawcy zaliczki/przedpłaty, ponieważ wnioskodawca nie dokonał przedpłat (zaliczek) na poczet towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy, w stosunku do usług niewymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 – 11, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi”.

Sądy korzystnie

Sytuacja zmieni się jednak, gdy  podatnik opłaci taką fakturę VAT wystawioną z góry. Wówczas będzie ją można uznać za fakturę zaliczkową, dającą prawo do odliczenia przed wykonaniem usługi. Potwierdza to wyrok WSA w Rzeszowie z 3 grudnia 2009 (I SA/Rz 766/09) utrzymany przez NSA w wyroku z 18 lutego 2011 (I FSK 298/10).

Orzeczenia dotyczyły prawa do odliczenia VAT zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług zapewnienia opieki serwisowej nad sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Zgodnie z zawartymi umowami świadczący wymienione usługi obciążali podatnika na podstawie faktur wystawianych z góry za cały określony w umowie okres opieki serwisowej (1 – 3 lat).

WSA orzekł: „Sformułowanie »potwierdzających dokonanie« nie oznacza – w rozumieniu języka powszechnego polskiego – że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty).

Te faktury będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tylko wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpiło. Innymi słowy faktura taka będzie stanowiła podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki).

Oczywiście musi nastąpić zgodność pomiędzy treścią faktury a dokonaną przedpłatą (zaliczką) w zakresie kwoty wpłaconej tytułem dokonania przedpłaty (zaliczki).

Ograniczenie omawianego przepisu tylko do takiej sytuacji, że najpierw następuje dokonanie przedpłaty (zaliczki), a następnie wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki), doprowadziłoby do niewłaściwej interpretacji tego przepisu i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług”.