Po pierwsze, wskazał on, że usługi magazynowania mogą być świadczone jako niezależne usługi przechowywania obejmujące rozładunek i załadunek towarów.
Po drugie, mogą być one elementem usługi logistycznej, która polega na składowaniu towarów w składzie celnym, dokonywaniu procedur celnych w imieniu klienta, prowadzeniu ewidencji i udzielaniu poręczeń.
Po trzecie, usługi magazynowania mogą również stanowić element kompleksowej usługi logistycznej, ale w tym wypadku obejmuje ona również organizowanie transportu i dostarczanie towaru do miejsca docelowego. Zdaniem organu w pierwszych dwóch przypadkach mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami.
W jego ocenie art. 28e ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem także takie usługi, których wykonanie polega na wykorzystywaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Zauważył jednocześnie, że w drugim przypadku to usługa magazynowania jest usługą główną, a dopełnienie procedur celnych jest tu usługą pomocniczą.
Wskazał też, że „wnioskodawca nie dokonuje na rzecz kontrahenta żadnych usług transportowych czy też usług noszących znamiona usług logistycznych”. Dopiero w ostatniej opisanej sytuacji izba uznała, że mamy do czynienia z kompleksową usługą logistyczną, która powinna być opodatkowana według reguły ogólnej.
Agnieszka Pająk, młodsza konsultantka w MDDP Doradztwo Podatkowe
Trudno mówić o jednolitej wykładni przepisów, gdy chodzi o ustalanie miejsca świadczenia usług magazynowania.
Z niektórych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że wystarczy, by usługodawca świadczył bardziej złożone usługi zarządzania towarem, obejmujące m.in. kontrolę stanów magazynowych czy weryfikację daty ważności towarów, by można było ustalić ich miejsce świadczenia na podstawie reguły ogólnej z art. 28b ustawy o VAT.
Natomiast w innych orzeczeniach czy interpretacjach duże znaczenie przypisywane jest świadczonej usłudze transportowej, co pozwala zakwalifikować całość usług, w tym także magazynowych, do kompleksowej usługi logistycznej.
Wydaje się, że w tej sytuacji warto byłoby rozważyć wystąpienie do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Uznanie bowiem, że dana usługa powinna być opodatkowana w państwie nabywcy (co oznacza, że polski usługodawca nie wykaże podatku z tytułu takiej transakcji), w razie sporu z fiskusem i uznania takiego stanowiska za niewłaściwe może skutkować powstaniem znacznej zaległości podatkowej.
Natomiast zakwestionowanie przez organ zasadności uznania usługi magazynowania za usługę związaną z nieruchomością (np. przyjęcie, że jest to kompleksowa usługa logistyczna) pozbawi nabywcę prawa do odliczenia VAT wykazanego na takiej fakturze.
Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, VAT wykazany na tej fakturze nie podlega odliczeniu.
Wykładnia jest niejednolita
Polskie sądy administracyjne w odniesieniu do usług magazynowania nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W wyroku z 19 października 2010 (I SA/Po 572/10) WSA w Poznaniu rozpatrzył następującą sprawę.
We wniosku o interpretację spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują: przyjęcie towarów do magazynu, przechowywanie, przygotowywanie raportów dla klienta, inwentaryzację, kontrolę jakościową, przygotowanie towarów do wysyłki (w tym przepakowanie czy etykietowanie), informowanie o stanach magazynowych czy monitoring magazynów.
Ponadto podkreślono, że klient ma zapewniony wstęp na teren magazynu tylko w obecności pracowników spółki. WSA w Poznaniu uznał, że „przedmiotem umów zawieranych przez spółkę z kontrahentami jest obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje spółka, i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu)”.
Podkreślił również, że dominującym elementem usługi jest sprawne zarządzanie towarem, a fakt, że spółka dysponuje magazynami, w których przechowuje towary, nie może przesądzać o kwalifikacji świadczonych przez nią usług jako usług związanych z nieruchomością (zwłaszcza gdy powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane).
W tym wypadku miejsce świadczenia usług magazynowych powinno być ustalone według zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT. Warto przy tym zauważyć, że opisane we wniosku usługi nie obejmowały usług transportowych, co było jednym z istotnych wyznaczników dla organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.
Podobną argumentację przytoczył WSA w Łodzi w wyroku z 25 listopada 2010 (I SA/Łd 1090/10), odnosząc się do przypadku, gdy usługi magazynowania obejmowały jedynie przyjęcie towarów, umieszczenie ich na odpowiednich półkach, przechowanie, pakowanie, wydanie towarów, ich rozładunek i załadunek, a niekiedy także przepakowanie.
Odmienne stanowisko prezentuje jednak WSA w Warszawie np. w wyrokach z 17 marca 2011 (III SA/Wa 1968/10) czy z 16 czerwca 2011 (III SA/Wa 3246/10). W stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tego, który rozpatrywał WSA w Poznaniu, sąd ten uznał, że „nie sposób magazynowania oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. (…)
Takiej kwalifikacji nie zmienia wykonywanie usług związanych z magazynowaniem, jak np. ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta”. W ocenie WSA w Warszawie usługi magazynowania są przykładem usług związanych z nieruchomościami, a więc miejsce ich świadczenia powinno być ustalone zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.
Zobacz więcej w serwisie:
Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi » Miejsce opodatkowania usług
VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi związane z nieruchomościami
