Spółka cywilna, jako jeden ze sposobów prowadzenia działalności gospodarczej, od lat cieszy się dużą popularnością. Wybór prowadzenia biznesu w tej formie wiąże się jednak nierzadko z istotnymi problemami, spowodowanymi dość skomplikowanymi związkami prawa cywilnego z prawem podatkowym.
Sztandarowym przykładem jest kwestia zaliczenia przysługującego spółce cywilnej zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań (w tym podatkowych) jej wspólników.
Raz podatnik, a raz nie
Przypomnijmy, że to spółka cywilna jest podatnikiem VAT. Traktuje się ją jednak jako zespół przedsiębiorców indywidualnych, z których każdy jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, rozliczającym się z osiąganych przez siebie całkowitych dochodów (w tym również osiągniętych w ramach spółki).
Zatem wspólnicy, jeśli równolegle nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej, podatnikami VAT co do zasady nie są. Jako przedsiębiorcy są natomiast podatnikami podatku dochodowego i rozliczają się z niego indywidualnie.
Może się zdarzyć, że z jednej strony wspólnicy spółki cywilnej mają zobowiązania podatkowe będące efektem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a z drugiej – bezsporne wierzytelności z tytułu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Fiskus występuje więc jednocześnie w roli wierzyciela oraz dłużnika.
Konsekwentnie odmawia przy tym spółkom cywilnym zaliczenia nadwyżki VAT na poczet zobowiązań podatkowych wspólników, argumentując, że nie ma tu zastosowania unormowana w ordynacji podatkowej (dalej op) instytucja zaliczenia nadpłaty (art. 59 ust. 1 pkt 4), jako że nie mamy do czynienia z tożsamością podmiotów, które byłyby względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami.
Co mówią przepisy
Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.
Zgodnie natomiast z art. 76 op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Przepisy te stosuje się analogicznie do zwrotu podatku VAT, którego zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b op).
Wskazując na literalną wykładnię tych uregulowań, organy podatkowe twierdzą, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym przysługuje tylko podatnikowi, a więc spółce (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie ustawodawca nie przewidział możliwości zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zobowiązań innego podmiotu (w tym wypadku wspólników z tytułu PIT).
Dlatego spółka może wnosić o zaliczenie zwrotów czy nadpłat jedynie na poczet własnych przyszłych zobowiązań podatkowych (tak m.in. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2010, IBPP1/443-916/09/MS, oraz z 12 października 2010, IBPP1/443-679/10/AW, postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 7 października 2005, RO-XV/OP-493/ 128/BD/05).
Co na to sąd
Stanowisko fiskusa mogłoby się wydawać słuszne, gdyby nie to, że nie znajduje uzasadnienia w powoływanych przepisach i nie uwzględnia cywilistycznego charakteru prawnego spółki cywilnej, na co zwracał uwagę w kilku ostatnich latach m.in. warszawski Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyroki: z 2 października 2007, VIII SA/Wa 416/ 2007, z 17 czerwca 2009, VIII SA/Wa 18/09, z 10 czerwca 2010, VIII SA/Wa 149/10, z 21 czerwca 2011, VIII SA/Wa 240/11).
Zdaniem tego sądu z dyspozycji powoływanych przez organy podatkowe przepisów, tj. zwłaszcza z art. 76 oraz art. 76a op, nie wynika wprost, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do niej.
Inaczej mówiąc ustawodawca nie wprowadził zastrzeżenia, że przepisy te oraz art. 76b op dotyczą wyłącznie zobowiązań podatkowych i nadpłaty (zwrotu podatku) tego samego podatnika. Z tych względów, zdaniem sądu, organy podatkowe przyjmują zawężającą a przez to niedopuszczalną wykładnię prawa. Wykładnia ta powinna bowiem również odnieść się do istoty spółki cywilnej, zwłaszcza charakteru prawnego jej majątku.
Specyfika spółki cywilnej
Istotą spółki cywilnej jest zobowiązanie jej wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.
Wkłady te mogą mieć zarówno charakter rzeczowy (własność rzeczy ruchomych, prawo własności nieruchomości), jak i wynikać z umów o charakterze obligacyjnym (np. prawo najmu, dzierżawy). Wniesione wkłady wspólników tworzą majątek spółki, traktowany jednakże na gruncie cywilistycznym jako majątek stanowiący współwłasność łączną wspólników (art. 863 k.c.).
Cechą tej współwłasności jest szczególny stosunek osobisty łączący wspólników, brak określenia udziałów w rzeczy i niemożność żądania zniesienia współwłasności w czasie trwania spółki (wspólność do niepodzielnej ręki). Każdy wspólnik jest zatem współwłaścicielem zarówno majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość.
Oczywistą konsekwencją niepodzielności majątku wspólnego jest jego nienaruszalność, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać ani udziałem w tym majątku, ani udziałem w poszczególnych jego składnikach. Co więcej wspólnik nie może żądać podziału wspólnego majątku w czasie trwania spółki, a wierzyciel wspólnika nie może zaspokajać się z udziału wspólnika w tym majątku ani w jego poszczególnych składnikach (art. 863 ust. 2 i 3 k.c.).
Bez własnego mienia
W powołanych wyżej orzeczeniach warszawski WSA wskazał, że organy podatkowe błędnie zakładają, że kwota zwrotu VAT przysługująca spółce cywilnej (podatnikowi VAT) wchodzi do składników jej mienia, a spółka cywilna jest osobą trzecią w stosunku do jej wspólników (podatników PIT).
Skoro spółka cywilna – tak jak słusznie podnoszą organy podatkowe – nie posiada osobowości prawnej, to nie może mieć własnego mienia. Nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą zatem do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Stąd też zdaniem sądu przysporzenie wynikające ze zwrotu nadwyżki VAT jest przysporzeniem nie dla spółki, która nie nabywa praw ani mienia, ale dla jej wspólników.
Argumenty te – zdaniem WSA – wystarczająco uzasadniają, że wspólnicy posiadają prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych, korzystając ze wspólnego mienia, wyrażającego się w prawie do otrzymania przysporzenia wynikającego z należnego ich spółce cywilnej zwrotu VAT.
Rozporządzenie za zgodą wszystkich
W tym kontekście należałoby zastanowić się, czy w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 863 k.c., normujący zasadę niemożności żądania zniesienia współwłasności majątku (tu zwrotu VAT) w czasie trwania spółki.
Oczywistą konsekwencją niepodzielności majątku wspólnego jest bowiem jego nienaruszalność, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać ani udziałem w tym majątku, ani udziałem w poszczególnych jego składnikach. Oznaczałoby to, że wspólnik nie miałby prawa do przeksięgowania zwrotu VAT (majątku spółki) na poczet swoich zobowiązań.
Co ciekawe, organy podatkowe również powoływały się dawniej na ten przepis kodeksu cywilnego, odmawiając zaliczenia zwrotu VAT należnego spółce cywilnej na poczet zobowiązań jej wspólników (pismo Ministerstwa Finansów z 26 października 1999, SP1/S-861-217-2641/99).
Wydaje się, że odpowiedź na tę wątpliwość znajdziemy w często przywoływanym w doktrynie (przy okazji wątpliwości związanych z obrotem pomiędzy spółką cywilną a wspólnikiem) orzeczeniu NSA z 24 kwietnia 2002 (I SA/Łd 1152/ 2000), w którym sąd stwierdził, że z art. 863 k.c. wynika wprawdzie, że wspólnik spółki cywilnej nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, nie może również w czasie trwania spółki domagać się podziału majątku wspólnego wspólników, jednakże z zakazów tych nie wynika zakaz rozporządzania przez wspólników poszczególnymi składnikami ich wspólnego majątku, w tym na rzecz jednego ze wspólników (oczywiście za zgodą wszystkich wspólników, bo czynności tej nie można zaliczyć do zakresu zwykłych czynności spółki – art. 865 ust. 2 k.c.).
Nie mamy w tym wypadku do czynienia z rozporządzeniem udziałem w składniku majątku wspólnego przez wspólnika, jak tego zakazuje art. 863 ust. 1 k.c., lecz z rozporządzeniem całym składnikiem majątku przez wszystkich wspólników.
Orzeczenie to potwierdza zatem, że wspólnicy mogą przekazać wierzytelność wchodzącą w skład ich współwłasności łącznej na rzecz odrębnego majątku wspólnika (tak jest chociażby w przypadku sprzedaży majątku spółki wspólnikowi). Stąd ograniczenie wynikające z art. 863 k.c. nie będzie miało zastosowania do zaliczenia nadwyżki VAT na poczet zobowiązania podatkowego jej wspólnika.
Komentuje Artur Bubrowiecki, doradca podatkowy, pracownik KR Audyt
Pozytywne dla podatników stanowisko sądów administracyjnych w omawianej kwestii zasługuje na aprobatę i powinno być coraz częściej wykorzystywane przez wspólników spółek cywilnych. Problemem pozostaje jednak w dalszym ciągu bardzo długa ścieżka do osiągnięcia korzystnego rezultatu.
Podatnicy mając w świadomości konieczność doprowadzenia sporu aż do poziomu sądowoadministracyjnego, rezygnują z niego, pozostając przy tradycyjnych metodach pokrycia zobowiązań podatkowych w PIT.
Wydaje się jednak, że dla tych spółek cywilnych, których charakter działalności sprawia, że permanentnie występują o przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na kolejny okres rozliczeniowy, a wspólnicy wpłacają podatek dochodowy, pozytywne rozstrzygnięcie WSA byłyby istotnym narzędziem optymalizacji podatkowej oraz poprawy kondycji finansowej.
Czytaj też artykuły:
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»
Rozliczenia podatkowe wspólników
»
»
»
»
»
»
»
