Model ten przewiduje, że całą obsługą akcji promocyjnej lub programu lojalnościowego zajmuje się agencja marketingowa. Do jej obowiązków należy również nabywanie nagród i ich przekazywanie uczestnikom programu lojalnościowego (bez opłat z ich strony). Jednocześnie organizator wystawia firmie, która zleciła prowadzenie promocji, jedną fakturę za usługi marketingowe, reklamowe i obsługę programu lojalnościowego. Nabywca odlicza VAT z takiej faktury na zasadach ogólnych. Przekazanie towarów przez agencję marketingową nie jest natomiast uznawane za nieodpłatne, ponieważ otrzymuje ona za to wynagrodzenie, które jest wkalkulowane w cenę usługi obsługi programu. W konsekwencji agencja marketingowa odlicza VAT naliczony od zakupu przekazywanych towarów i jednocześnie nie nalicza tego podatku przy przekazaniu. Taki schemat opodatkowania budzi jednak w ostatnim czasie liczne wątpliwości. Wynikają one z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w połączonych sprawach Loyalty Management i Baxi Group (C-53/09 i C-55/09). Czy obawy związane z jego zastosowaniem są słuszne?

Świadczenia złożone

Korzystny sposób rozliczenia VAT przy pośrednictwie agencji marketingowej wynika z wypracowanej i rozwijanej przez ETS koncepcji świadczeń złożonych. Zasadą ogólną VAT jest odrębne opodatkowanie każdej czynności (każdego świadczenia). Są od niej jednak wyjątki wynikające z koncepcji świadczeń złożonych. Zgodnie z nią, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności.

Taki sposób postępowania wynika m.in. z orzeczeń ETS w sprawach: Card Protection Plan (C-349/96), Levob Verzekeringen (C-41/04), Ludwig Volker (C-453/05), Don Bosco Onroerend Goed (C-461/08).

Przyjęcie takiego podejścia w odniesieniu do obsługi programów lojalnościowych (akcji marketingowych) oznacza, że wszystkie czynności wykonywane przez agencję marketingową są elementem jednej kompleksowej usługi. W konsekwencji nie można jej dla celów VAT sztucznie rozdzielać, a wydawanie nagrody dla uczestników programów również powinno być uznane za element jednej kompleksowej usługi. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie więc zastosowania, bo agencja marketingowa nie dokonuje żadnych nieodpłatnych przekazań w rozumieniu przepisów o VAT.

Wyjątek staje się regułą

Takie podejście potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych i wyroki polskich sądów administracyjnych, a także fakt, że w praktyce koncepcja świadczeń złożonych coraz

częściej stosowana jest do różnych rozliczeń VAT. Dowodem jest chociażby kontrowersyjna uchwała NSA nakazująca wliczanie kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania VAT leasingu. Można więc zaobserwować, że zarówno ETS, jak i polskie sądy administracyjne coraz szerzej stosują koncepcję świadczeń złożonych. Co prawda budzi to wątpliwości, bo powoli wyjątek staje się regułą, ale nie zmienia to faktu, że opisany model przekazywania prezentów dla uczestników programu lojalnościowego przez agencję marketingową wpisuje się w sposób interpretowania przepisów przez sądy i organy podatkowe.

Kontrowersyjny wyrok

Wątpliwości pojawiły się po wyroku ETS w połączonych sprawach Loyalty Management i Baxi Group (C53/09 i C55/09). Często można spotkać się ze stanowiskiem, że jest on zagrożeniem funkcjonowania opodatkowanych na korzystnych zasadach modeli przekazywania prezentów dla klientów przez agencje marketingowe. Niewątpliwie orzeczenie to niesie ze sobą ryzyko zmiany dotychczasowego podejścia do sposobu opodatkowania VAT takich umów. Warto jednak zauważyć, że nie jest ono jednoznaczne. W pkt 32 orzeczenia ETS wyraźnie wskazał (w odniesieniu do sprawy C-53/09), że ocena została ograniczona do pytań w brzmieniu przedstawionym przez sąd krajowy i nie analizowano stosunków pomiędzy sponsorami a podmiotem zarządzającym programem lojalnościowym.

Powstaje więc pytanie, czy analizując całościowo sposób funkcjonowania programu lojalnościowego z uwzględnieniem relacji pomiędzy sponsorami a podmiotem zarządzającym (co jest w naszej ocenie kluczową kwestią dla sposobu rozliczania VAT) ocena ETS byłaby taka sama? Trybunał owszem stwierdza, że płatności przez podmiot zarządzający programem lojalnościowym należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, ale nie wywodzi z tego stwierdzenia żadnych wniosków. W szczególności nie potwierdza stanowiska brytyjskich organów podatkowych, że spółka Baxi nie ma prawa do odliczenia części VAT naliczonego. Nie stwierdza też, że powinna ona rozpoznać nieodpłatne przekazanie towarów.

Z kolei  w odniesieniu do Loyalty Management wyjaśnia wręcz, że przekazanie towarów występuje za wynagrodzeniem (nie mogło więc być nieodpłatne). Ponadto sama sentencja wskazuje, że to sąd krajowy ma przesądzić, czy płatności dla dostawców obejmują także wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń, które nie są częścią kompleksowej usługi obsługi programu marketingowego. Te punkty uzasadnienia orzeczenia ETS są w naszej ocenie bardzo istotne z punktu widzenia oceny sposobu rozliczania VAT w ramach modelu agencyjnego. Orzeczenie to nie powinno więc być zbyt pochopnie stosowane, tym bardziej że przy uwzględnieniu innych wyroków ETS (dotyczących świadczeń złożonych) możliwość stosowania schematu agencyjnego wydaje się uzasadniona.

Inne orzeczenia

Warto zauważyć, że także w innych wyrokach ETS zajmował się zasadami rozliczeń VAT działalności marketingowej i promocyjnej.

W orzeczeniu w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej (C-68/92) wskazał, że pojęcie „usługi reklamowe" obejmuje działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów – jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności  stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie.

Podobne stanowisko ETS zaprezentował w orzeczeniu w sprawie Komisja Europejska przeciwko Księstwu Luksemburga (C-69/92). Wskazuje w nim, że pojęcie reklamy obejmuje transakcję taką, jak sprzedaż  przez dostawcę na rzecz odbiorcy – w ramach kampanii reklamowej – ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to też wszelkich czynności, które są częścią kampanii reklamowej i przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaży przez dostawcę na rzecz odbiorcy – w ramach kampanii reklamowej – ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi – rozpatrywane odrębnie – nie zawierają treści reklamowych. W kontekście tych orzeczeń funkcjonowanie modelu agencyjnego nie wydaje się zagrożone.

Komentują:

Joanna Rudzka, aplikantka radcowska w kancelarii K&L Gates Jamka sp.k. Michał Borowski doradca podatkowy w kancelarii K&L Gates Jamka sp.k.

Trudno o jednoznaczną ocenę tez i uzasadnienia orzeczenia ETS w połączonych sprawach Loyalty Management i Baxi Group (C53/09 i C55/09). ETS świadomie ograniczył bowiem zakres analizy transakcji, a ponadto pozostawił sądom krajowym ostateczne rozstrzygnięcie istotnych kwestii, również same tezy orzeczenia są dość kontrowersyjne. Zaproponowany w tym wyroku sposób wykładni może oznaczać, że w schemacie agencyjnym część kwoty na fakturze za usługę marketingową należy uznać za wynagrodzenie płacone przez podmiot trzeci za dostawę towarów ostatecznemu klientowi (konsumenta). W naszej ocenie taki sposób wykładni nie byłby jednak prawidłowy, w szczególności uwzględniając inne orzeczenia ETS (dotyczące świadczeń złożonych i usług reklamowych). Dokonany przez ETS podział wynagrodzenia agencji marketingowej na część dotyczącą dostawy towarów uczestnikom programu oraz wynagrodzenie za usługę jest w naszej ocenie sztuczny i niewłaściwy, biorąc pod uwagę ekonomiczny sens całej transakcji. Warto podkreślić, że ETS wydzielił niejako część opłaty z tytułu usługi marketingowej równą wartości samych towarów, czyli bez marży, z całości opłaty za usługę, ignorując przy tym zamiar stron umowy. Taki sposób rozumienia przepisów stoi w sprzeczności z wcześniejszymi wyrokami ETS dotyczącymi świadczeń złożonych, w których stosował on dokładnie odwrotną argumentację (opartą na sensie ekonomicznym transakcji, jako uzasadnieniu do nierozdzielania dla celów VAT poszczególnych czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego).

Podsumowując, orzeczenie ETS w połączonych sprawach C 53/09 i C 55/09 może powodować problemy z rozliczaniem modelu agencyjnego. Jednak w naszej ocenie, z uwagi na wyraźne zastrzeżenie Trybunału co do ograniczonego charakteru analizy dokonanej w tym orzeczeniu, nie powinno być ono bezpośrednio stosowane w stosunku do rozliczeń w ramach tego modelu.

Joanna Rudzka, doradca podatkowy, kieruje działem VAT kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Michał Borowski, doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Czytaj również:

Zobacz serwisy:

Co i jak podlega opodatkowaniu » Dostawa towarów » Nieodpłatne przekazanie towarów

Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi reklamowe i marketingowe