Regułą jest, że podatnik obniża podatek należny o naliczony na podstawie przepisów obowiązujących w momencie rozliczenia VAT. Późniejsza ich zmiana nie powoduje utraty prawa do dokonanego już obniżenia VAT należnego, a zatem nie powoduje konieczności korygowania podatku.
Niekiedy obowiązek ten wynika jednak z przepisów szczególnych. Rozpatrzmy, jak wygląda ten problem w zależności od momentu nabycia samochodu.
Podatnicy przerabiający samochody nabyte przed 1 maja 2004 muszą się oprzeć na ówcześnie obowiązujących przepisach ustawy o VAT z 1993 r.
W myśl obowiązującego wtedy art. 25 ust. 2 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów jest przedmiotem działalności podatnika.
Przepisy starej ustawy o VAT nie przewidywały utraty nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu ciężarowego, w razie jego późniejszej przeróbki na osobowy. Potwierdza to m.in. interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 29 lipca 2005 (PP/443-59/05).
Również obowiązujące od 1 maja 2004 przepisy ustawy o VAT, w tym art. 91 i art. 86 ust. 5c, nie obligują podatnika do korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie samochodu ciężarowego w wypadku zmiany jego statusu na osobowy (np. poprzez wymontowanie kratki), jeżeli odliczenie odbyło się zgodnie z ustawą o VAT z 1993 r.
Za taką wykładnią opowiedziały się np. Urząd Skarbowy w Jaśle w interpretacji z 21 lutego 2006 (PP/ 443/12/06) i Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w odpowiedzi z 13 kwietnia 2007 (1437/ ZP/443/ 17/EZ/07).
Obowiązku takiego nie przewidują także obowiązujące przepisy
które regulują te kwestie w latach 2011 – 2012.
Zatem w przypadku zmiany statusu samochodu nabytego przed 1 maja 2004 podatnik nie będzie zobligowany do zwrotu wcześniej odliczonego VAT naliczonego.
Według wzoru Lisaka
Przerabiając samochód ciężarowy nabyty w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005, musimy pamiętać, że wówczas istotne znaczenie dla ustalenia charakteru pojazdu miała jego dopuszczalna ładowność.
Przypomnijmy, że w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru
DŁ = 357 kg + n x 68 kg
gdzie:
DŁ
– oznacza dopuszczalną ładowność,
n
– ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy,
kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 5000 zł.
Stosownie do art. 86 ust. 4 ustawy o VAT ograniczenia nie dotyczyły:
- przypadków gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) jest przedmiotem działalności podatnika,
- pojazdów specjalnych, jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z prawem o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny,
- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.
Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z prawem o ruchu drogowym.
Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe (zobacz art. 86 ust. 5 ustawy o VAT).
Art. 86 ust. 3 – 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005, nie nakładał obowiązku korekty odliczonego uprzednio VAT od samochodu przerobionego następnie na osobowy.
Wprowadzenie zmian i zarejestrowanie aut jako osobowych nie rodzi więc konieczności korygowania podatku naliczonego (tak uznał Świętokrzyski Urząd Skarbowy w interpretacji z 22 grudnia 2005; RO/443/168/ 2005).
Pewne wątpliwości może powodować art. 5 ustawy z 21 kwietnia 2005 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Wynika z niego, że w celu umożliwienia odliczania VAT naliczonego od nabywanego paliwa służącego do napędu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podatnicy powinni przeprowadzić dodatkowe badanie techniczne (o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005).
Jeśli takie badanie pojazdu nabytego między 1 maja 2004 a 21 sierpnia 2005 zostało przeprowadzone, to mogą powstawać wątpliwości, czy nie powinien być stosowany do niego art. 86 ust. 5c ustawy o VAT, o którym będzie mowa w dalszej części artykułu. W praktyce nie ma to jednak większego znaczenia. Wykonanie przeróbek po upływie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę, nie rodzi bowiem obowiązku korekty odliczonego VAT.
Gdy o odliczeniu decydował diagnosta
Przerabiając samochód ciężarowy nabyty od 21 sierpnia 2005 do końca 2010 r., musimy pamiętać, że wówczas istotne znaczenie dla ustalenia charakteru pojazdu miała jego dopuszczalna masa całkowita.
Przypomnijmy, że stosownie do ówczesnego brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6000 zł.
Ograniczenia te nie dotyczyły m.in. pojazdów samochodowych:
- mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, van,
- mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza połowę długości pojazdu,
- które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,
- które mają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.
Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 ustawy o VAT stwierdzało się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów.
Jeśli w pojeździe, dla którego stacja ta wydała zaświadczenie potwierdzające prawo do odliczania VAT bez ograniczeń, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełniał wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 ustawy o VAT, podatnik musiał zawiadomić o tym urząd skarbowy.
Miał na to siedem dni od wprowadzenia zmian. Jeżeli zostały one wykonane w ciągu 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik musiał skorygować kwotę podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zmian. Takie konsekwencje wynikają z art. 86 ust. 5c ustawy o VAT.
Gdy przeróbki zostały wykonane już po upływie 12 miesięcy, to nie trzeba było korygować VAT. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2010 (IBPP2/443-789/10/RSz) i odpowiedź Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 22 maja 2006 (PP/443-11-1/AZ/06).
Przykład
W styczniu 2010 podatnik kupił samochód mający dodatkowe badanie techniczne potwierdzające prawo do odliczenia VAT bez ograniczeń (i w tym miesiącu otrzymał fakturę). W listopadzie 2010 zainstalował dodatkowy rząd siedzeń i auto przestało spełniać kryteria wynikające z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji VAT należy skorygować w deklaracji za listopad 2010 (lub za IV kwartał, jeśli podatnik składa deklaracje co trzy miesiące).
Korygując VAT, podatnik powinien mieć na uwadze, że nie musi „oddać” całego odliczonego podatku, lecz jedynie do wysokości, jaka przysługuje przy nabyciu samochodów osobowych (może uwzględnić 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł). Za takim rozumowaniem przemawia wykładnia celowościowa.
Skoro podatnik nadal wykorzystuje przerobiony samochód do celów działalności opodatkowanej VAT, to powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości przewidzianej dla samochodów osobowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że w art. 86 ust. 5c ustawy o VAT ustawodawca użył zwrotu „podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian”.
Literalna wykładnia tego przepisu, którą mogą zastosować organy podatkowe, może zatem prowadzić do wniosku, że należało skorygować całą kwotę odliczonego VAT.
Aby uniknąć ewentualnych sporów z organami podatkowymi, podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2011 (np. w grudniu 2010) nabyli pojazdy samochodowe i odliczyli VAT w pełnej wysokości zgodnie z przepisami art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 ustawy o VAT, powinni się wstrzymać z przeróbkami do upływu okresu 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymali fakturę lub dokument celny.
Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię w Warszawie
Czytaj też:
Zobacz więcej w serwisie:
» Podatki i księgi » Samochód i podróże » Samochód » VAT od auta » Odliczenie VAT od samochodu, motocykla, paliwa
Zobacz poradnik o zmianach w VAT:
» Podatki i księgi » Poradniki podatkowe » Zmiany w VAT w 2011 r.
