1 lipca weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT. Jest ona wynikiem zmian przepisów na szczeblu unijnym i ogłoszeniem długo oczekiwanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 23 marca 2011).
Jednym z elementów nowelizacji jest nowa definicja usług elektronicznych. Polskie przepisy odsyłają w tym zakresie do art. 7 rozporządzenia wykonawczego.
Co mówi przepis
Art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 mówi, że do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Ust. 2 wskazuje, że chodzi m.in. o:
- dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
- usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
- usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
- odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
- pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
- usługi wyszczególnione w załączniku I (np. tworzenie i hosting witryn internetowych; automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online; zdalne zarządzanie systemami, uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu; zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych; prenumerata gazet i czasopism publikowanych online; uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni; automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem).
Wyjątki
Ustawodawca unijny wyłączył pewne usługi z kategorii e-usług. Katalog wyłączeń nie ma charakteru zamkniętego, ale przykładowy.
Obejmuje on m.in. usługi telekomunikacyjne, towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie, płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne, płyty CD i kasety magnetofonowe, kasety wideo i płyty DVD, gry na płytach CD-ROM.
Niektóre usługi, choć wydawałoby się, że mają związek z formą elektroniczną, nie są traktowane jako e-usługi. Poza wymienionymi powyżej rozporządzenie zalicza do tej kategorii także: np. usługi hot-line (wsparcie telefoniczne); usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy, doradcy finansowi, którzy udzielają porad drogą e-mailową; usługi edukacyjne, w których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (poprzez zdalne połączenie).
Cztery warunki
Warto przypomnieć nieliczne indywidualne interpretacje dotyczące usług elektronicznych wydane przez ministra finansów.
Co prawda odpowiedzi te udzielane były na podstawie tracącego moc 1 lipca rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG, ale zasady starego rozporządzenia pozostają jak najbardziej aktualne.
W interpretacjach tych minister finansów wskazywał cztery elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby można było mówić o usłudze elektronicznej:
- realizacja następuje za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki,
- wykonanie usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
- usługi nie są objęte wyłączeniami wymienionymi w rozporządzeniu.
Takie wnioski wynikają np. z odpowiedzi Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z 24 lutego 2011 (ITPP2/443-1188h/10/AW) i z 19 grudnia 2010 (ITPP2/443-1000/10/RS).
Gry przez Internet
Jedną z ostatnich odpowiedzi w tym zakresie jest pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2011 (IPPP3/443-1157/10-6/JF).
Z pytaniem zwróciła się spółka ze Stanów Zjednoczonych. Wskazała, że zamierza nabywać a następnie odsprzedawać ostatecznym użytkownikom kody do gier komputerowych.
Ostateczny nabywca po zapoznaniu się z treścią umowy licencyjnej zamieszczonej na stronie internetowej producenta programu, zaakceptowaniu jej treści i wprowadzeniu kodu mógłby skorzystać z programu przez określony czas.
Z uwagi na to, że spółka nabywała licencje do korzystania z gier komputerowych, uznała, że jej działalność polega na odsprzedaży. Izba Skarbowa w Warszawie nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Stwierdziła: „(…) okoliczności wskazują, iż świadczenie usługi przez spółkę w każdym przypadku polega na łączeniu się nabywcy (użytkownika) z siecią elektroniczną.
Poza tym korzystanie z usługi nie wymaga udziału spółki a odbywa się automatycznie poprzez użycie kodu przez użytkownika. (…)
Jednocześnie świadczone przez spółkę usługi są usługami wymienionymi w załączniku I do rozporządzenia (pkt 4 tego załącznika) i tym samym są usługami, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005 z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.
Zatem mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. W konsekwencji należy uznać, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należą do usług elektronicznych”.
Odpowiedź ta pozostaje aktualna po 30 czerwca 2011. Zmieni się jedynie podstawa prawna, wydając interpretację na podstawie nowych przepisów organ podatkowy powołałby się na pkt 4 załącznika I do rozporządzenia Rady (UE) nr 282/ 2011 z 15 marca 2011.
Szkolenia
Wątpliwości co do charakteru nabywanych lub świadczonych usług mogą być rezultatem braku pełnej wiedzy co do sposobu świadczenia usługi lub nieostrych granic w tym zakresie. Kłopoty mogą sprawić m.in. usługi edukacyjne.
W zależności od sposobu ich świadczenia mogą być uznane za usługę edukacyjną w tradycyjnym tego słowa znaczeniu lub za usługę elektroniczną. Konsekwencją błędnego zaklasyfikowania usługi edukacyjnej świadczonej na terytorium kraju może być przyjęcie błędnej stawki, np. zwolnienie zamiast 23 proc.
Przykład
Spółka na terytorium Polski świadczy usługę czasowego dostępu do aplikacji internetowej służącej do nauki języka angielskiego.
Usługa polega na tym, że uczeń wykupuje dostęp czasowy do programu i otrzymuje hasło dostępu i nazwę użytkownika.
Wysokość opodatkowania będzie zależała od tego, czy usługa nauki języka przeprowadzana będzie zdalnie przez nauczyciela czy bez jego udziału (ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane automatycznie przez system). W tym drugim wypadku spółka świadczy e-usługi i musi opodatkować je 23-proc. stawką.
Gdzie płacić
Istotne znaczenie dla świadczenia usług elektronicznych ma nie tylko ich właściwa klasyfikacja pod względem rodzaju, ale również ustalenie miejsca opodatkowania.
Zgodnie z ogólną zasadą jeśli transakcja zawierana jest między firmami (tzw. B2B), to miejscem świadczenia usług elektronicznych jest kraj, gdzie siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia ma usługobiorca. Wynika to z art. 28b ustawy o VAT.
Przykład
Podatnik z Norwegii świadczy podatnikowi z Polski usługę hostingu witryny internetowej.
Na podstawie art. 28b ustawy o VAT usługa elektroniczna opodatkowana będzie przez polskiego podatnika i rozpoznana zostanie jako import usług.
Druga zasada ogólna dotyczy świadczenia usług na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika posiadającego w UE siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce działalności gospodarczej na rzecz osób fizycznych (niebędących podatnikami). W takiej sytuacji miejscem świadczenia usługi elektronicznej jest siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28c ustawy o VAT).
Przykład
Podatnik z Polski świadczy na rzecz osoby fizycznej z Hiszpanii usługę dostępu do gier komputerowych online. Usługa ta opodatkowana będzie w Polsce (w kraju usługodawcy).
Wyjątkiem od zasad wskazanych wyżej jest regulacja zawarta w art. 28k ustawy o VAT. Zgodnie z nią miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika posiadającego siedzibę poza UE jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
Przykład
Spółka z Chorwacji świadczy na rzecz osoby fizycznej z Polski usługę dostępu i pobrania filmów. Miejscem jej świadczenia jest terytorium Polski.
Na nabywcy nie ciąży jednak obowiązek podatkowy w tym zakresie, to spółka z Chorwacji powinna dopełnić obowiązków rejestracyjnych i odprowadzić VAT.
W praktyce możliwa jest jeszcze jedna sytuacja, chodzi o świadczenie usług elektronicznych na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Reguluję ją art. 28l ustawy o VAT. Wtedy miejscem świadczenia jest kraj, gdzie konsumenci posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
Przykład
Podatnik z Polski świadczy na rzecz konsumenta będącego osobą fizyczną z USA usługę prenumeraty czasopism publikowanych online.
Miejscem jej świadczenia jest terytorium zamieszkania usługobiorcy, czyli USA. W praktyce oznacza to, że nie podlega ona VAT.
Autorka jest specjalistką ds. VAT w KR Audyt Group
Czytaj też artykuły:
Więcej w serwisie:
»
»
»
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
»
»
»
»
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
Zobacz cały poradnik o zmianach w VAT:
Dobra Firma » Podatki i księgi » Poradniki podatkowe » Zmiany w VAT w 2011 r.
