Ta niezgodność ujawniła się od 1 stycznia 2011 r. po zmianie regulacji ustawy o PIT dotyczących zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych.
Niepodzielone zyski
W świetle art. 24 ust. 5 pkt 9 ustawy o PIT za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest uważana „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Określa się go na dzień przekształcenia.
Regulacja ta została wprowadzona od 1 stycznia 2010. Uzasadnieniem były wątpliwości pojawiające się przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową dotyczące zysku spółki kapitałowej, który nie został podzielony między wspólników, lecz zadysponowano nim w inny sposób.
Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej: „Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich.
Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.
W praktyce powstał spór, co należy rozumieć pod pojęciem niepodzielnych zysków spółki kapitałowej na dzień przekształcenia w spółkę osobową.
Co się pod tym kryje
W orzecznictwie sądów administracyjnych zaczyna dominować pogląd – nieznajdujący oparcia w wykładni językowej i sprzeczny z zasadą lege non distinguente, aczkolwiek mający pewne uzasadnienie w celach ustawy – że chodzi o zysk niepodzielony między udziałowców.
W konsekwencji uznaje się, że zysk podzielony nie między udziałowców, lecz w inny, jaki dopuszcza prawo spółek handlowych, sposób, jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 9 ustawy o PIT i podlega opodatkowaniu przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.
Taki pogląd wyraził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 18 stycznia 2010 (I SA/Wr 1616/09).
Z orzecznictwa
W wyroku WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 czytamy: „Wątpliwości może budzić identyfikacja pojęcia kryjącego się za użytym w nowej regulacji terminem »niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych« (…) Niejednolite rozumienie terminu »podział zysku« na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu »zysk niepodzielony« do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie k.s.h. (…)
Gdyby termin »zysk niepodzielony« rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania).
Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie zysku niepodzielonego jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. (…)
Opodatkowaniu w przypadku przyjęcia powyższej interpretacji podlegałyby zarówno zysk netto i zysk z lat ubiegłych, jak i kapitały wtórnie utworzone z zysku (np. fundusze rezerwowe, kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku)”.
Zdarzały się wprawdzie w orzecznictwie poglądy odmienne, lecz pozostają w mniejszości. Przykładowo w wyroku z 10 grudnia 2009 (III SA/Wa 1059/09) WSA w Warszawie stwierdził, że pojęcie „niepodzielony zysk” należy interpretować z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji k.s.h.
„Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. (...)
W świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy (…) W świetle powyższego niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób”.
Czy niekorzystna dla podatników wykładnia, przewidująca opodatkowanie zysków spółki niepodzielonych między udziałowców, utrzyma się? Moim zdaniem nie. W świetle zmian, wprowadzonych od 1 stycznia 2011, w zasadach opodatkowania wspólników spółek osobowych jej skutkiem jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.
Skutki przekształcenia
W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową na podstawie art. 551 – 576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności.
Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształcanej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej a wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (D. Goślicki, R. Szymkowiak, „Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową”, „Przegląd podatkowy” z 2008 r. nr 7, s. 28).
Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Ich podział na kapitały, odpowiedni dla spółki z o.o., nie może być bowiem zachowany po przekształceniu jej w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe.
W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, powinno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną formą prawną dalszej działalności.
Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształcanej. Zmiana polega jedynie na tym, że poprzednio wniesione udziały stają się częścią wkładów kapitałowych do spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału spółki przekształcanej. Cały czas finansują jednak majątek spółki (na zasadzie kontynuacji).
Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem wkładów kapitałowych w spółce osobowej, ale nie jest tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas źródłem finansowania majątku spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej.
Spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków, co wynika choćby z art. 8 § 1 k.s.h., ale było też wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądowym (zob. np. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006, II CSK 164/06).
Przychód po raz drugi
Przyjrzyjmy się w tym kontekście sytuacji, w której po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową z tej ostatniej występuje wspólnik, otrzymując przypadające mu zyski (wypracowane jeszcze w czasach spółki kapitałowej) dotychczas niewypłacone.
Przychodem z tytułu wystąpienia ze spółki jest cała kwota otrzymana tym tytułem (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT) pomniejszona o dotychczas niewypłacony dochód podatkowy wspólnika z działalności – w spółce osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT). Niepodzielone zyski spółki kapitałowej – chociaż opodatkowane przy przekształceniu – nie pomniejszają zatem przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki.
Dochodem z tytułu wystąpienia ze spółki jest różnica między przychodem z tego tytułu ustalonym w powyższy sposób a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Abstrahując od tego, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej” (a określenie tego pojęcia w wielu wypadkach sprawiać będzie istotne trudności, zwłaszcza w przypadku spółek wcześniej przekształcanych, dzielonych etc.), zauważyć trzeba, że niepodzielone zyski spółki kapitałowej przypadające wspólnikowi nie są wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w spółce osobowej. Owszem są one przekształcane na wkład (w procesie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową), lecz w żadnym momencie nie są wydatkami wspólnika (wcześniej udziałowca).
W związku z tym kwota niepodzielonych zysków przypadająca wspólnikowi nie jest również kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z wystąpienia ze spółki.
W konsekwencji w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej kwota pieniężna odpowiadająca udziałowi występującego wspólnika w zyskach istniejącej wcześniej spółki kapitałowej jest opodatkowana u niego dwukrotnie:
- pierwszy raz jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki,
- drugi raz jako dochód z działalności gospodarczej (z tytułu wystąpienia ze spółki).
Ten sam dochód u tego samego podmiotu jest zatem podwójnie opodatkowany. Taki skutek jest niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawnym.
Zastanowić się zatem należy nad celowością utrzymywania przepisu przewidującego opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przy jej przekształceniu w spółkę osobową, ewentualnie nad wprowadzeniem innej regulacji, która zapobiegałaby takiemu podwójnemu opodatkowaniu.
Autor jest doktorem nauk prawnych, doradcą podatkowym, wspólnikiem w EOL Kancelaria Doradztwa Podatkowego
Czytaj też artykuł:
Zysk niewypłacony = niepodzielony
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»
Przekształcenia, podziały i łączenia
»
»
»
»
Przekształcenia, podziały, łączenia spółek
»
