O tym, jak ważną rolę odgrywa w praktyce bankowej obrót wierzytelnościami, nie trzeba przekonywać. Zapewnia możliwość restrukturyzacji portfela kredytowego, a tym samym utrzymanie płynności finansowej na wymaganym poziomie.

Służy zwiększaniu elastyczności polityki kredytowej banków. Jest istotnym elementem zarządzania ryzykiem kredytowym.

Skutki cesji dla kupującego

Zgodnie z ogólną zasadą wierzyciel, czyli bank, może bez zgody dłużnika, czyli kredytobiorcy, przenieść wierzytelność (np. kredyt) na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Cesja wierzytelności odnosi istotne skutki na gruncie prawa podatkowego, które wzbudzają liczne kontrowersje.

Pomijając kwestię podatku od towarów i usług (wciąż czekamy na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie opodatkowania VAT sprzedaży wierzytelności), także na gruncie podatku dochodowego brakuje szczegółowych przepisów regulujących obrót wierzytelnościami w ramach działalności bankowej (z wyjątkiem sekurytyzacji).

Powoduje to niekorzystne ukształtowanie praktyki sądowej i organów podatkowych, która nie uwzględnia specyfiki tej branży.

Największe kontrowersje wzbudzają skutki nabycia wierzytelności kredytowej po stronie kupującego

. Ich wspólnym mianownikiem jest brak odpowiedzi na pytanie,

czy wskutek cesji wierzytelność zachowuje swój pierwotny „kredytowy” charakter. Innymi słowy czy bank kupując wierzytelność kredytową, może wywodzić z niej skutki podatkowe, zachowując się tak, jakby sam udzielił kredytu, czy też w momencie cesji wierzytelność traci swój pierwotny charakter i staje się dla nabywcy zwykłym prawem majątkowym.

Czy jest sukcesja

Z punktu widzenia prawa cywilnego przejęcie długu nie wpływa na stosunek prawny łączący wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejemcą. W związku z przejęciem długu nie zmienia się więc tożsamość, cywilnoprawny charakter i treść zobowiązania.

Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w przepisach podatkowych. Zarówno ordynacja podatkowa, jak i ustawa o CIT nie przewidują sukcesji praw i obowiązków podatkowych zbywcy w przypadku nabycia wierzytelności.

Oznacza to, że nabywca wierzytelności bankowej powinien rozpoznawać skutki podatkowe analogiczne do skutków nabycia zwykłego prawa majątkowego. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe i sądy administracyjne.

Wyłom w takiej praktyce stanowi orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2009 (II FSK 917/08), w którym sąd uznał, że w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu dochodzi do tzw. sukcesji syngularnej.

Stwierdził, że zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Pogląd ten jest, niestety, odosobniony.

Trudności z ustaleniem dochodu

Wracając do sedna sprawy, utrata „kredytowego” charakteru wierzytelności bankowej wskutek cesji powoduje wiele implikacji podatkowych.

Po pierwsze, zmienia się metoda rozpoznawania przychodów z tytułu spłaty kredytu.

W szczególności  zarówno spłata części kapitałowej kredytu (pożyczki), jak i odsetkowej powinna stanowić co do zasady przychód podatkowy banku.

Po drugie, do tak rozpoznawanego przychodu należy przypisać koszty podatkowe w postaci części ceny nabycia wierzytelności. W tym zakresie prezentowane są dwa podejścia.

Zgodnie z pierwszym nabywca powinien odnieść w ciężar kosztów podatkowych tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która odpowiada proporcjonalnie przychodowi uzyskanemu w danym roku z jej windykacji

(wyrok NSA z 14 listopada 2008 II FSK 1146/07).

Zgodnie z drugim poglądem nabywca może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na zakup wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu. Zatem dochód z obrotu wierzytelnościami powstanie dopiero wtedy, gdy otrzymywane od dłużnika wpłaty przewyższą cenę zakupu wierzytelności.

Zwolennicy tego stanowiska odwołują się do specyfiki działalności polegającej na nabywaniu wierzytelności. Jest ona bowiem obciążona zwiększonym ryzykiem, a proporcjonalne rozliczanie kosztów pozbawia podatnika w takim wypadku możliwości odniesienia w ciężar kosztów podatkowych większej części wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności.

Rezerwy na przejęte kredyty

Należy też rozważyć możliwość zaliczenia przez bank do kosztów uzyskania przychodu rezerw albo odpisów aktualizujących od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Brak sukcesji podatkowej w przypadku zakupu wierzytelności oznacza, że bank nie może zaliczyć do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na przejęte kredyty.

Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2011 (III SA/Wa 2430/10). Sąd stwierdził, że przepisy przewidujące możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, dotyczą tylko kredytów/pożyczek udzielonych bezpośrednio przez danego podatnika.

Nie dotyczą więc banków, które nabyły wierzytelności w drodze cesji. Zasadę tę sąd odniósł zarówno do banków sporządzających sprawozdanie finansowe na podstawie polskich przepisów o rachunkowości, jak również do sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości.

To nie koniec problemów

Są to tylko niektóre aspekty zbycia wierzytelności, które powodują wątpliwości podatkowe. Należy przy tym wspomnieć, że problemy z wierzytelnościami nawarstwiają się, jeżeli są one sprzedawane w ramach przedsiębiorstwa bankowego. Transakcja ta obejmuje bowiem zazwyczaj przejęcie wielu wierzytelności i długów zbywcy.

Brak jednoznacznych przepisów powoduje, że nabywca przedsiębiorstwa bankowego powinien stosować wyżej opisane zasady podatkowego rozliczania nabytych wierzytelności, które – jak widać – są dość skomplikowane. Dodatkowo kontrowersje wzbudza także podatkowe traktowanie przejętych długów.

Problem przejęcia wierzytelności i długów w ramach przedsiębiorstwa bankowego ma być częściowo rozstrzygnięty w przypadku przekształcenia oddziału instytucji kredytowej w spółkę akcyjną. Planowane zmiany w prawie bankowym oraz ordynacji podatkowej przewidują sukcesję generalną w tym wypadku.

Zmiany w prawie powinny jednakże sięgać dalej, uwzględniając specyfikę działalności bankowej w zakresie obrotu wierzytelnościami.

Autorka jest starszą konsultantką w Zespole Instytucji Finansowych firmy Deloitte

Czytaj też:

 

Zobacz:

» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Przychody » Wierzytelności

» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Koszty » Co można wrzucić w koszty » Wierzytelności

» Dłużnicy » Egzekucja długów » Windykacja długów