Obecnie przyjęta praktyka stosowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do naliczania go od przychodu, który nigdy nie zostanie osiągnięty lub do odprowadzania zaliczek w wysokości zupełnie innej niż ostateczne zobowiązanie.
Problemy te nie występowałyby, gdyby przyjąć, że:
- wspólnicy spółek osobowych prawa handlowego osiągają przychód z udziału w spółce,
- przychód ten należy kwalifikować do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”,
- nie jest to przychód ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług – należy go więc wykazać na dzień otrzymania zapłaty.
Co istotne, zasady te nie są postulatem de lege ferenda, już dziś można je wyinterpretować z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Co więcej są one bardziej spójne z kodeksem spółek handlowych niż stosowane dziś rozumienie przepisów podatkowych. Co przemawia więc za zmianą utrwalonej praktyki?
Z jakiego źródła przychód
W pierwszej kolejności należy wskazać art. 5b ust. 2 ustawy PIT. Zgodnie z nim jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła działalność gospodarcza.
Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że działalność gospodarczą prowadzi spółka (a tylko przychody z nią związane trzeba zakwalifikować do odpowiedniego źródła).
To, że nie prowadzą jej wspólnicy, potwierdza art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.
Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.
Tutaj należy podkreślić, że status wspólnika spółki cywilnej jest inny niż osobowej spółki prawa handlowego. W przypadku tej pierwszej to wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą. Nie uzyskują oni dochodu z udziału w spółce, lecz dochody z działalności handlowej, usługowej, wytwórczej itp. Inaczej jest w spółce jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej i partnerskiej.
Ich wspólnicy nie prowadzą działalności gospodarczej. Te spółki posiadają bowiem zdolność prawną (wynika to z k.s.h.).
Definicja
Warto pamiętać, że w ustawie o PIT również znajduje się definicja działalności gospodarczej. Trzeba ją więc stosować przy interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z tą definicją za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł.
Wspólnicy spółek osobowych prawa handlowego niewątpliwie nie prowadzą działalności we własnym imieniu. Prowadzi ją spółka. Posiłkowo można przytoczyć tutaj definicję przedsiębiorcy wynikającą z art. 43
1
.
Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.
W identyczny sposób definiuje się pojęcie przedsiębiorcy w innych przepisach (np. ustawa o cenach, ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze). Wszędzie tam wskazuje się wyraźnie, że za prowadzącego działalność gospodarczą uznaje się podmiot prowadzący tę działalność we własnym imieniu.
Tymczasem wspólnicy spółek osobowych prawa handlowego nie prowadzą działalności we własnym imieniu. Nie może więc być wątpliwości, że przedsiębiorcą jest spółka.
Tym samym wspólnicy nie uzyskują przychodów z działalności handlowej, usługowej, budowlanej czy też wytwórczej (oraz innej określonej w definicji działalności gospodarczej w ustawie o PIT).
Te różnice w statusie wspólników spółki cywilnej i spółek osobowych prawa handlowego powinny wpływać na zasady rozliczania podatku dochodowego przez wspólników. Dziś tak jednak nie jest, bo zarówno organy podatkowe, jak i sądy tak interpretują przepisy, jakby ich nie było.
Kto prowadzi księgi
Warto także zastanowić się, kto musi prowadzić księgi rachunkowe. Zgodnie z ustawą o rachunkowości spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie są zobowiązane do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1,2 mln euro.
Pozostałe spółki osobowe prawa handlowego są zobowiązane do zaprowadzenia ksiąg na dzień rozpoczęcia działalności, czyli na dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Przepisy te potwierdzają, że to spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg i to ona uzyskuje przychody ze sprzedaży towarów czy produktów.
Jest to logiczne, bo – jak wyżej podkreślam – to spółka prowadzi działalność gospodarczą. To ona, a nie wspólnicy, może zatem uzyskiwać przychód z działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. To również spółka ponosi koszty prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie zmienia tego fakt, że spółka nie jest podatnikiem, dochód ustalony na poziomie spółki nie jest obciążony podatkiem dochodowym. Podatnikami są wspólnicy. Oni uzyskują przychody z udziału w tej spółce (uznawane dla celów podatku dochodowego za dochód z działalności gospodarczej ze względu na art. 5b ust. 2 ustawy o PIT).
Skoro zatem wspólnik uzyskuje przychód inny niż ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych, to również moment uzyskania przychodu powinien być ustalany odmiennie niż dla indywidualnego przedsiębiorcy lub wspólnika spółki cywilnej.
Powinien decydować moment wypłaty
Z analizy przepisów wynika, że wspólnik nie uzyskuje przychodu ze świadczenia usług czy też ze sprzedaży towarów. Jednocześnie jest to przychód z działalności gospodarczej. Należy więc sięgnąć do art. 14 ustawy o PIT, który określa moment wykazania przychodu z poszczególnych działań realizowanych w ramach działalności gospodarczej.
Zgodnie z ust. 1 tego przepisu za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień
- wystawienia faktury lub
- uregulowania należności.
Zgodnie art. 14 ust. 1i ustawy o PIT w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się tych zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tę właśnie regułę powinni stosować wspólnicy spółek osobowych prawa handlowego.
Oznaczałoby to, że dopiero faktyczna wypłata przychodu z udziału w spółce (lub postawienie pieniędzy do dyspozycji wspólnika) powodowałaby konieczność rozliczenia z fiskusem.
KOMENTARZ
Obecne stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe i potwierdzone przez sądy nie bierze pod uwagę, że to spółki osobowe prawa handlowego prowadzą działalność gospodarczą. Nie ma więc podstaw do przyjmowania, że wspólnicy osiągają przychody ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług.
Skoro są to inne przychody z działalności gospodarczej, to podatek od nich powinien być rozliczany dopiero w momencie ich wypłaty.
Taka zmiana wykładni ustawy o PIT wyeliminowałaby sytuacje, kiedy wspólnik odprowadza zaliczki w zawyżonej lub zaniżonej wysokości lub płaci podatek od kwoty, której nigdy nie uzyska. Czy są szanse, aby zmienić dotychczasową praktykę?
Z pewnością nie będzie to łatwe, bo jest ona utrwalona. Gdyby jednak minister finansów wydał ogólną interpretację w tej sprawie lub pojawiłyby się rozbieżności w orzecznictwie i doszłoby do wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, to wydaje się to możliwe.
Pretekstem do zmiany dotychczasowej wykładni mogłaby również być nowelizacja omawianych przepisów. Choć warto podkreślić, że już ich dzisiejsze brzmienie pozwala na korzystną dla podatników interpretację.
Autorka jest doradcą podatkowym, partner w Grant Thornton Frąckowiak
Czytaj też:
Zobacz serwisy:
Rozliczenia podatkowe wspólników
»
»
»
»
Interpretacje podatkowe
»
