Kiedy pełnomocnictwo jest dla fiskusa skuteczne

Ustanowienie pełnomocnika ma bardzo daleko idące konsekwencje. Między innymi organy podatkowe powinny kontaktować się, czyli wysyłać korespondencję nie do podatnika, a do jego pełnomocnika.

Tym samym pominięcie pełnomocnika, nawet jeśli pismo zostanie doręczone stronie, może powodować nieskuteczność takiego doręczenia. Natomiast jeśli podatnik sam wykona określoną czynność (np. złoży odpowiednie pismo z wyjaśnieniami), jest ona w pełni skuteczna.

W praktyce ustanowienie pełnomocnika budzi jednak dużo wątpliwości. Jest to o tyle istotne, że w wielu przypadkach procedura podatkowa przewiduje ścisłe terminy, w których dana czynność powinna być wykonana, a uchybienie terminowi może powodować nieskuteczność czynności (np. siedmiodniowy termin na złożenie zażalenia na postanowienie).

Jednym z ciekawych zagadnień dotyczących ustanowienia pełnomocnika jest określenie daty, od kiedy pełnomocnictwo jest skuteczne.

Nie budzi większych wątpliwości, że organy skarbowe są zobowiązane do umożliwienia pełnomocnikowi udziału w postępowaniu od momentu, kiedy ten złoży dokument pełnomocnictwa do akt postępowania. Warto jednak pamiętać, że dokument pełnomocnictwa powinien być złożony do akt konkretnego postępowania.

Nie wystarczy więc złożenie jednego, ogólnego pełnomocnictwa do akt jednego z postępowań, uznając niejako, że pełnomocnictwo zostało złożone „do wiadomości urzędu”.

Aby reprezentować podatnika w kolejnych postępowaniach, konieczne jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa (lub jego potwierdzonej kopii lub odpisu) do akt każdego z postępowań.

Większe kontrowersje rodzi odpowiedź na pytanie, od kiedy czynności pełnomocnika są skuteczne. W sytuacji gdy wykona on określoną czynność w postępowaniu, np. podpisze i złoży zażalenie, powstaje pytanie, od kiedy i w jaki sposób powinien wykazać swoje umocowanie.

W szczególności, czy pełnomocnictwo do sporządzenia i złożenia takiego zażalenia (w praktyce może chodzić o dowolną inną czynność w postępowaniu) powinno być udzielone przed podpisaniem zażalenia (co jest najmniej kontrowersyjną sytuacją, choć niekiedy z różnych powodów nie da się tego zrobić), czy też wystarczy, że po złożeniu zażalenia podatnik, jako mocodawca, potwierdzi umocowanie pełnomocnika i wykonaną przez niego czynność.

Wydaje się, że nie ma przeszkód, aby mocodawca mógł potwierdzić czynności pełnomocnika, który nie wykazał swojego umocowania przed organem skarbowym (np. wykonał czynności w imieniu mocodawcy przed podpisaniem pełnomocnictwa dla niego).

Niejednokrotnie opowiadały się za tym również sądy administracyjne (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., I Sa/Rz/883/07, czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2006 r., II OSK/ 941/05).

Pewne wątpliwości w takim wypadku może budzić forma zatwierdzenia dokonanego przez mocodawcę.

Mianowicie czy może to być generalne potwierdzenie udzielenia umocowania do działania w konkretnej sprawie od określonej daty (wcześniejszej niż data podpisania dokumentu pełnomocnictwa), czy też wystarczające będzie oświadczenie o generalnym zatwierdzeniu wszystkich czynności wykonanych przez pełnomocnika w określonym postępowaniu, czy może konieczne jest odrębne odniesienie się do każdej z tych czynności lub ponowne wykonanie każdej z nich.

Wybór którejkolwiek z tych opcji powinien prowadzić do konwalidowania czynności pełnomocnika. Trudno bowiem znaleźć regulację, która wykluczałaby skuteczność dokonanego przez mocodawcę zatwierdzenia w dokumencie pełnomocnictwa czynności wykonanych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy (niezależnie czy mocodawca odniesie się ogólnie do wszystkich czynności czy też konkretnie do każdej z nich).

Nawet jeśli organy skarbowe nie zgodzą się z zaprezentowaną koncepcją, co niestety zdarza się w praktyce, gdy data sporządzenia dokumentu pełnomocnictwa czy jego odpisu jest uznawana za decydującą o dacie powstania stosunku umocowania, to warto pamiętać, że mocodawcy przysługuje uprawnienie do potwierdzenia czynności wykonanej przez pełnomocnika poprzez ponowne wykonanie takiej czynności.

Na przykład, jeśli organy skarbowe zakwestionują umocowanie pełnomocnika do podpisania jakiegoś dokumentu, dokument taki powinien być uznany za obarczony brakiem formalnym, a podatnik powinien mieć prawo do usunięcia takiego braku poprzez złożenie podpisanego dokumentu.

Odrzucenie stanowiska, zgodnie z którym możliwe jest potwierdzenie w dokumencie pełnomocnictwa czynności wykonanych przed podpisaniem tego dokumentu przez pełnomocnika i umożliwienie konwalidowania tego braku jedynie poprzez powtórzenie czynności przez podatnika, byłoby chyba jednak wyrazem zbytniego formalizmu i zbytecznie angażowałoby czas zarówno organów, jak i podatnika.

Ponadto konkluzja, że czynność obarczona jest brakiem formalnym, warunkuje nieraz konieczność usunięcia takiego braku w ciągu siedmiu dni od otrzymania wezwania organów skarbowych, co często rodzi poważne trudności praktyczne i stwarza dodatkowe ryzyko dla podatnika.

Zarówno w interesie organów skarbowych, jak i podatników jest więc przyjęcie koncepcji, która pozwala na potwierdzenie skuteczności czynności wykonanych przez pełnomocnika w później podpisanym dokumencie pełnomocnictwa.

Warto pamiętać, że w zakresie, w jakim nie zostało to uregulowane w przepisach podatkowych, do instytucji pełnomocnictwa mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 73 kodeksu cywilnego jeśli czynność prawna (czyli np. udzielenie pełnomocnictwa) powinna być dokonana w formie pisemnej, ale przepisy nie wiążą z niedochowaniem tego wymogu konsekwencji w postaci nieważności dokonanej czynności, brak zachowania formy pisemnej nie wpływa na ważność wykonanej czynności (np. udzielonego pełnomocnictwa).

Natomiast art. 103 kodeksu cywilnego przewiduje możliwość potwierdzenia przez mocodawcę umowy zawartej w jego imieniu przez pełnomocnika bez stosownego umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu.

Możliwa jest więc spójna wewnętrznie wykładnia przepisów ordynacji podatkowej i kodeksu cywilnego, która pozwala na zaakceptowanie sytuacji, w której strona postępowania w udzielanym pełnomocnictwie zatwierdza czynności wykonane w jej imieniu przez pełnomocnika przed podpisaniem dokumentu pełnomocnictwa.

Taka wykładnia służy zarówno zapewnieniu efektywności postępowania podatkowego, jak i realizacji jego celów.

Celem postępowania jest bowiem rozpatrzenie merytoryczne sprawy przez organy podatkowe, a uregulowania proceduralne powinny służyć zdefiniowaniu zasad procedowania.

Zasady te nie powinny jednak być wykorzystywane w celu zamknięcia stronie możliwości rozpatrzenia merytorycznego sprawy. W tym kontekście normy proceduralne, jak się wydaje, powinny być interpretowane możliwie liberalnie, a sytuacje, w których organy pozostawią sprawę bez rozpatrzenia, powołując się na przeszkody formalne, powinny stanowić wyjątek.

Jak uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (I Sa/Wr 2356/02), nie należy utożsamiać dokumentau pełnomocnictwa z umocowaniem procesowym.