[b]Spółka z o.o. świadczy usługi budowlane. W ostatnim czasie musiała zapłacić dwie kary umowne: jedną za opóźnienia w wykonaniu robót, drugą za nieterminowe usunięcie usterek wynikających z wcześniej wykonanej usługi.

W obu przypadkach winę ponosili podwykonawcy. Umowy pozwalały obciążyć ich tymi kwotami. Oznacza to, że spółka z o.o. nie tylko zapłaciła kary umowne, ale również je otrzymała. Czy kwoty, które wpłynęły na jej konto, są dla niej przychodem podatkowym?[/b] – pyta czytelnik.

Na podstawie art. 483 § 1 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/1900_89/DU1964Nr%2016poz%20%2093.asp]kodeksu cywilnego[/link] można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zgodnie z art. 484 § 1 k.c. w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Według art. 12 ust. 1 pkt 1 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2000/DU2000Nr%2054poz%20654.asp ]ustawy o CIT[/link] przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Przepisy tej ustawy nie przewidują zwolnień dla przychodów z tytułu kar umownych czy odszkodowań otrzymanych w związku z działalnością gospodarczą.

Nie wyłączają też wprost kar umownych czy odszkodowań z przychodów podatkowych. Jeśli jednak kara umowna lub odszkodowanie jest zwrotem wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych (w tym wypadku kary umownej zapłaconej przez wykonawcę), to nie będzie ona również przychodem w rozumieniu ustawy o CIT.

[srodtytul]Kiedy koszt[/srodtytul]

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Mówi on, że są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Wypłacający karę z tytułu wad wykonanych usług lub zwłoki w usunięciu wad związanych z wykonanymi usługami nie może jej więc uwzględnić w rozliczeniach podatkowych. Wyłączenie z kosztów podatkowych nie dotyczy natomiast kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

Nie znaczy to jednak, że zawsze są one kosztem uzyskania przychodów. Firma, która płaci karę umowną, musi bowiem potrafić wykazać, że wydatek ten spełnia ogólną definicję kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

[srodtytul]Spóźnione wykonanie usługi[/srodtytul]

W przypadku zapłaty kary umownej za nieterminowe wykonanie usług raczej nie powinno być problemu z wykazaniem związku kosztu z przychodem. W praktyce działalności gospodarczej nie zawsze jest bowiem możliwe wyeliminowanie wszelkich przyczyn opóźnień. Nie znaczy to jednak, że organy podatkowe w ogólne nie analizują ich przyczyn. Fiskus najczęściej stoi na stanowisku, że w rozliczeniach podatkowych można uwzględnić tylko karę, która nie jest skutkiem niestaranności wykonawcy lub jego nieracjonalnych działań.

Potwierdza to interpretacja [b]Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r. (IPPB3/423-827/09-4/KK)[/b]. Czytamy w niej: „Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą”.

W tej sprawie kara została nałożona z tytułu opóźnienia w dostawie pomp wody surowej oraz dokumentacji technicznej i jakościowej od dostawcy. Była ona zastrzeżona w umowie między zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Zapłata dotyczyła dostawy, która ostatecznie doszła do skutku i przyniosła sprzedawcy przychód. Wiązała się więc z osiągnięciem przychodu. Izba zastrzegła w odpowiedzi, że wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych, jeśli spółka „działała przy zachowaniu zasad należytej staranności a opóźnienie w dostawie przedmiotu kontraktu było niezależne od spółki i nie do przewidzenia”.

Wyjaśniła, że np. kosztem będzie kara, jeśli za opóźnienie odpowiada wyłącznie dostawca (producent), a nie sama spółka ją wypłacająca. Wskazała, że nie byłaby kosztem kara, jeśli przyczyną opóźnienia byłaby np. zbyt późna zapłata dla producenta za zamówione pompy.

Nieco mniej restrykcyjna jest [b]odpowiedź Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2010 r. (IBPBI/2/423-1655/10/SD)[/b]. Wyjaśniła ona, że „kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawach towarów, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym tego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem uznać należy, iż skoro kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawach towarów będą stanowić wypełnienie obowiązków zawartych w umowie, a spółka w istocie podejmuje działania zmierzające do ich uniknięcia lub zminimalizowania, to jako pozostające w związku z osiąganymi przychodami będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Z tych interpretacji wynika, że jeżeli kara umowna dotyczyła realizacji usługi skutkującej powstaniem przychodu i przyczyną jej poniesienia było zachowanie podwykonawcy, na które spółka nie mogła mieć wpływu, to organy podatkowe nie powinny kwestionować uznania jej jako koszt podatkowy. W takiej sytuacji otrzymana później kara umowna bądź odszkodowanie od podwykonawcy będzie więc dla spółki zwracającej się z pytaniem przychodem podatkowym.

[srodtytul]Nieterminowe usunięcie usterek[/srodtytul]

Inaczej wyglądają rozliczenia kar umownych z tytułu nieterminowego usunięcia wad wykonanych robót. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT są one wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym spółka nie mogła tej kary zaliczyć do kosztów podatkowych. Późniejsze otrzymanie od podwykonawcy odpowiadającego za opóźnienie jej zwrotu (również w postaci kary umownej) nie jest więc przychodem podatkowym. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zgodnie z nim nie są przychodem zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, że chodzi w nim tylko o wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, że nie pozwalają na to przepisy.

Niemniej w [b]wyroku z 13 lipca 2010 r. (II FSK 455/09) Naczelny Sąd Administracyjny [/b]stwierdził, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu art. 16 tej ustawy oraz wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie mu zwrócony.

Natomiast według organów podatkowych niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinno wynikać bądź z ustawowego wyłączenia tego wydatku z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, bądź z braku związku poniesionego wydatku z przychodem (art. 15 ust. 1 tej ustawy). Nie może ono zatem być wynikiem dobrowolnego działania podatnika, nieznajdującego oparcia w przepisach. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2010 r. (IBPBI/2/423-714/10/BG)[/b].

Jeżeli zatem wykonawca nie może zaliczyć kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, to otrzymany od podwykonawcy zwrot tej kwoty (wypłacony również jako kara umowna) nie jest dla niego przychodem podatkowym. Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-379/10/MS)[/b].

[ramka][b]Zwrot wydatków to nie przychód[/b]

W interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-379/10/MS) czytamy:

„Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z wypłatą odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów.

W konsekwencji, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, spółka nie uzyska przychodu z tytułu odszkodowania otrzymanego od dostawcy wyrobów lakierniczych w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Przychodem będzie natomiast ewentualna nadwyżka otrzymanego świadczenia pieniężnego nad poniesionymi kosztami dotyczącymi wypłaconego odszkodowania klientowi z tytułu wad dostarczonych produktów”. [/ramka]