Pożyczki mogą skutkować korektą rozliczenia

W okresach spowolnienia koniunktury gospodarczej częstym zjawiskiem jest wstrzymywanie inwestycji i głównej działalności produkcyjnej lub handlowej przez przedsiębiorstwa. Nie zawsze wynika to z rzeczywistego braku środków obrotowych, często powodem jest obawa o możliwości zbytu towarów.

Niekiedy firma nie inwestuje, mimo że ma pieniądze na koncie. Wtedy pojawia się problem, co zrobić z wolnymi środkami finansowymi. Trzymanie ich na bieżącym koncie bankowym nie jest najefektywniejszą formą wykorzystywania kapitału, lokaty bankowe też nie zachwycają wysokością oprocentowania.

W tej sytuacji przedsiębiorstwa często decydują się na alternatywne metody inwestowania. Jedną z nich jest udzielanie pożyczek innym firmom.

Skutki podatkowe takiej działalności powinny być starannie rozważone przed jej rozpoczęciem. Konsekwencje mogą być bowiem poważne, zwłaszcza gdy chodzi o VAT.

Funkcjonuje powszechne przekonanie, skoro pożyczki udzielane między firmami są zwolnione z VAT, nie powodują żadnych konsekwencji w tym podatku.

Tymczasem, nie negując faktu, że pożyczki są zwolnione z VAT, wyciąganie na tej podstawie wniosku, że skutki w VAT w ogóle nie występują, jest daleko idącym i niebezpiecznym uproszczeniem. VAT jest podatkiem dwustronnym, w tym sensie że ma dwa równoważne elementy konstrukcyjne: podatek należny (na sprzedaży) i podatek naliczony (na zakupach).

O ile prawdą jest, że czynności zwolnione z VAT, takie jak pożyczki, nie mają w praktyce wpływu na podatek należny (prócz konieczności wykazania obrotu zwolnionego związanego z otrzymywanymi odsetkami w deklaracji VAT), o tyle skutki w zakresie VAT naliczonego istnieją.

Wiążą się one z ogólną zasadą uzależniającą prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach podatnika od związku ze sprzedażą opodatkowaną lub zrównaną z opodatkowaną. Natomiast sprzedaż zwolniona nie daje prawa do odliczenia.

Tym samym firma udzielająca pożyczek nie odliczy VAT od zakupów związanych z działalnością w tym zakresie. Zakupy te są wprawdzie zwykle niewielkie – może to być zakup sprzętu czy oprogramowania służącego wyłącznie do działalności finansowej czy opinii kancelarii dotyczącej aspektów prawnych działalności finansowej – ale należy pamiętać, że VAT naliczony na tych zakupach musi zostać wyłączony z odliczenia.

O ile zakupy wiążące się wprost i wyłącznie z działalnością finansową są niewielkie, a niekiedy nawet w ogóle nie występują, o tyle znacznie większy problem dotyczy kosztów ogólnych funkcjonowania spółki. Każde przedsiębiorstwo ponosi bowiem koszty np. mediów czy działu księgowości. Czy odliczenie VAT naliczonego od tych zakupów ogólnych też powinno podlegać ograniczeniu? W jaki sposób wyliczyć kwotę nieodliczalnego podatku?

Na te pytania odpowiedzi udziela art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takich wypadkach należy wyliczyć proporcję (współczynnik) definiowaną jako „udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Ta dość niejasno sformułowana w przepisach definicja oznacza w praktyce konieczność wyliczenia, jaki procent w rocznych obrotach firmy stanowi sprzedaż zwolniona z VAT, a jaki sprzedaż opodatkowana lub zrównana z nią (np. usługi z przeniesionym miejscem opodatkowania, które dają prawo do odliczenia od związanych z nimi zakupów tak samo jak usługi opodatkowane polskim VAT).

Załóżmy, że podatnik osiągnął w danym roku obroty z działalności gospodarczej w wysokości 100 mln zł, z czego:

- 60 mln zł dotyczy sprzedaży w kraju z podstawową stawką VAT,

- 30 mln zł dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) z zerową stawką VAT,

- 9 mln zł dotyczy świadczenia usług, dla których podatnikiem jest zagraniczny usługobiorca (tzw. eksportu usług),

- 1 mln to przychód z otrzymanych odsetek od pożyczek.

Współczynnik wynosi więc 99 proc. W obrotach podatnika 99 proc. to czynności dające prawo do odliczenia (sprzedaż krajowa z VAT, WDT, eksport usług), a tylko 1 proc. to czynności niedające tego prawa (pożyczki zwolnione z VAT).

W świetle obowiązujących przepisów taki podatnik jest w dość korzystnej sytuacji. Mimo że zgodnie z ogólnymi regułami powinien odliczać tylko 99 proc. podatku naliczonego od zakupów ogólnych wiążących się zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, to tzw. reguła upraszczająca pozwala mu na odliczenie całości VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT jeżeli współczynnik przekracza 98 proc., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Inaczej byłoby, gdyby obrót związany z pożyczkami w podanym przykładzie wynosił np. 3 mln zł. Wówczas współczynnik byłby równy 97 proc. i reguła upraszczająca nie znalazłaby zastosowania. W efekcie tylko 97 proc. podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty ogólne podlegałoby odliczeniu.

Już wkrótce jednak podatnik, który osiąga obrót zwolniony w wysokości 1 proc., będzie musiał rozliczać się stosując współczynnik i będzie mógł odliczyć 99 proc. VAT naliczonego, a nie całość, jak obecnie.

Wynika to z projektu nowelizacji ustawy o VAT, który został przez rząd skierowany 22 grudnia 2010 r. do Sejmu - zobacz projekt (pdf).

Zgodnie z projektem nowelizacji ustawy o VAT (druk sejmowy nr 3738) podatnik będzie miał prawo odliczyć całość podatku naliczonego, tylko jeżeli proporcja przekroczyła 98 proc. i kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł. Wprowadzenie nowego, dodatkowego warunku w postaci kwoty potencjalnie nieodliczalnego VAT, która musi być mniejsza niż 500 zł, praktycznie eliminuje możliwość stosowania reguły upraszczającej w odniesieniu do większych przedsiębiorstw.

Ta zmiana ma wejść w życie już w trakcie 2011 r. i mieć zastosowanie począwszy od korekt za rok 2011. Współczynnik rozlicza się bowiem w okresach rocznych poprzez mechanizm korekty odliczeń dokonywanych w ciągu roku według proporcji wstępnej, w pierwszym okresie rozliczeniowym po roku, za który następuje korekta.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, stosowanie nowego przepisu do korekty za 2010 r. (podczas gdy przepis wszedłby w życie w 2011 r.) oznaczałoby niedopuszczalne stosowanie prawa wstecz. Tym samym efektywne stosowanie tej regulacji zostało odsunięte do 2012 r.

Czy rzeczywiście przepisy wejdą w życie w kształcie proponowanym przez Ministerstwo Finansów, zależy od prac parlamentarnych. Jeżeli tak będzie, podatnicy wykazujący niewielką sprzedaż zwolnioną nie będą już mogli skorzystać z obowiązującej teraz reguły upraszczającej, jeżeli potencjalnie nieodliczalny VAT (ustalony według proporcji) przekroczy 500 zł.

Rozwiązaniem, wciąż możliwym do zastosowania w takich sytuacjach, będzie potraktowanie pożyczek lub innych zwolnionych transakcji finansowych jako czynności wykonywanych incydentalnie. W tym zakresie przepisy nie zmieniają się w sposób znaczący i nadal wskazują, że sporadycznych usług finansowych nie uwzględnia się przy liczeniu współczynnika (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) - czytaj artykuł Kiedy transakcja może być uznana za sporadyczną.

Analizując podatkowe skutki pożyczek, trzeba mieć też na uwadze ich konsekwencje w PIT i CIT. Dla celów podatkowych przychodem są wyłącznie odsetki zapłacone.

Nie wystarczy więc samo ich naliczenie, co jest wyjątkiem od obowiązującej w podatkach dochodowych memoriałowej zasady rozpoznawania przychodów. Podobnie na zasadzie kasowej rozpoznawane są koszty odsetkowe u pożyczkobiorcy.

W przypadku pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym należy pamiętać o konieczności sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT. Pozwala na wskazanie okoliczności udzielenia pożyczki, funkcji spełnianych przez strony, kosztów związanych z udzieleniem pożyczki itd.

Dokumentacja podatkowa pomaga bronić się w razie kwestionowania przez kontrolę podatkową zasad udzielenia pożyczki i zabezpiecza przed sankcyjną stawką podatku w razie wykazania przez kontrolujących, że umowa pożyczki nie została zawarta na warunkach rynkowych.

Należy bowiem pamiętać, że pożyczki dla podmiotów powiązanych powinny być udzielane na zasadach rynkowych, tzn. z uwzględnieniem oprocentowania, zabezpieczeń i terminów spłaty analogicznych jak oferowane na rynku na zasadach komercyjnych. Często podmioty funkcjonujące w grupie zapominają o tym aspekcie i w konsekwencji same powodują powstanie ryzyka podatkowego.

Osobnym zagadnieniem jest podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), który obciąża transakcje nieobjęte VAT. W przypadku więc pożyczek udzielanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub udzielanych poza tą działalnością pojawi się konieczność zapłaty PCC.

W odniesieniu do pożyczek udzielanych w ramach działalności gospodarczej PCC nie powinien się pojawić. Wyjątkiem i problemem jednocześnie są pożyczki transgraniczne udzielane firmom spoza Unii Europejskiej.

Z literalnego brzmienia ustawy o PCC wynika, że takie pożyczki podlegają PCC, ponieważ z tytułu ich udzielenia nikt nie jest opodatkowany ani zwolniony z VAT obowiązującego w Polsce ani podatku od wartości dodanej pobieranego na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ewentualne wyłączenie z PCC w takich wypadkach może wynikać natomiast z tzw. klauzuli terytorialności (w przypadku czynności wykonanych poza Polską).

Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Taxpoint