Niedobory i nadwyżki wpływają na wynik podatkowy

W wielu branżach, zarówno produkcyjnych jak i handlowych, prowadzenie działalności gospodarczej w naturalny sposób łączy się z powstawaniem różnic inwentaryzacyjnych.

Prawidłowe rozliczenie rozpoznanych przez podatnika niedoborów bądź nadwyżek na gruncie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]podatku dochodowego od osób prawnych[/link] (CIT) w praktyce wiąże się z wieloma trudnościami, co często może prowadzić do sporu z organami podatkowymi.

[srodtytul]Ogólne reguły[/srodtytul]

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowej regulacji dotyczącej traktowania niedoborów i nadwyżek. W konsekwencji podatnik powinien zaliczyć wartość rozpoznanych różnic inwentaryzacyjnych odpowiednio do kosztów bądź przychodów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych.

Ujawnioną nadwyżkę trzeba zaliczyć do przychodów zwiększających podstawę opodatkowania jako wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Potwierdzają to liczne interpretacje organów podatkowych [b](np. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2008 r., IP-PB3-423-484/08-2/MK).[/b]

Chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozpoznane niedobory, należy natomiast wykazać, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niedobór powinien być ponadto odpowiednio udokumentowany, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady dokumentowania niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych regulują przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link].

[srodtytul]Kiedy koszt[/srodtytul]

W praktyce organy podatkowe przyjmują, że dla zaliczenia niedoboru do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT niezbędne jest spełnienie wielu warunków.

W licznych interpretacjach wskazują, że każdorazowo ujawniony niedobór powinien być przez podatnika analizowany z uwzględnieniem:

- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

- formy udokumentowania straty,

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

[b](Tak np. Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 7 czerwca 2010 r., ILPB3/423-232/10-2/MC).[/b]

[srodtytul]Tylko niezawinione[/srodtytul]

W opinii organów podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość takiego niedoboru, który w szczególności nie jest przez niego zawiniony.

Jako przykład niedoborów niezawinionych, tj. powstałych z przyczyn niezależnych od podatnika w trakcie racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, można wymienić np. odchylenia wagowe, ubytki naturalne, zniszczenia spowodowane przez zdarzenia losowe czy kradzieże.

Z analizy interpretacji fiskusa można wywnioskować, że niedobory spełniające te warunki i jednocześnie odpowiednio udokumentowane mogą być co do zasady uznane za koszty podatkowe.

[srodtytul]Które wyłączone[/srodtytul]

Niedobory, których powstanie wiąże się z niezachowaniem przez podatnika należytej staranności, są co do zasady traktowane przez fiskusa jako zawinione, wyłączone z kosztów podatkowych. Chodzi np. o niedobory powstałe z winy pracowników, będące efektem nieracjonalnych działań bądź wynikłe na skutek braku odpowiednich zabezpieczeń.

[ramka] [b]Liczy się brak winy i racjonalność działania[/b]

Nie są kosztem uzyskania przychodu niedobory:

[b]- zawinione przez pracowników[/b]

W[b] interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-1180/08/PP)[/b] czytamy, że „wprawdzie nie została dowiedziona wina konkretnego pracownika, ale z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niedobory powstały w sposób zawiniony przez pracowników.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że niedobory zawinione przez pracowników, nawet w sytuacji gdy nie jest możliwa do ustalenia odpowiedzialność osobista poszczególnych z nich, nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu”.

[b]- będące skutkiem nieracjonalnych działań podatnika [/b]

W tej samej interpretacji Izba Skarbowa w Katowicach wskazała, że „kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane.

Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą. W związku z powyższym straty w towarach handlowych (…) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli wnioskodawca wykaże, że powstały one niezależnie od jego woli i pomimo dołożenia należytej staranności nie dało się ich uniknąć”.

[b]- powstałe z braku odpowiednich zabezpieczeń[/b]

[b]IS w Bydgoszczy w interpretacji z 23 czerwca 2009 r. (ITPB3/423-230/09/AW) [/b]stwierdziła, że „każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie, i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności (...)

Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów, ale jedynie w tej wysokości, w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostały za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym, następstwem działania w tej branży i ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Natomiast nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń”.[/ramka]