Szacowanie polega na określeniu przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania. Z obowiązujących przepisów wynika, że wchodzi to w grę w następujących sytuacjach:
- gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,
- gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wysokości podstawy,
- gdy podatnik naruszył warunki uprawniające go do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Jeśli chodzi o pierwszą z przesłanek szacowania dochodów – brak ksiąg podatkowych, warto zaznaczyć, że przyczyna ich nieposiadania jest bez znaczenia. Liczy się sam fakt.
Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2005 r. (III SA/Wa 1030/04).
Zajął stanowisko, że okoliczność utraty księgi podatkowej nie może mieć znaczenia dla oceny uprawnienia organów podatkowych do oszacowania podstawy opodatkowania. Kolejne sądy w podobnych sprawach zajmowały identyczne stanowisko.
Zaznaczmy, że określenie wysokości dochodów w drodze szacowania jest niejako ostatecznością.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2005 r. (II FSK 12/05)
orzekł, że szacowanie następuje dopiero po wyczerpaniu wszystkich innych możliwości wyceny wartości podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że jeśli mimo braku ksiąg podatkowych istnieją dane niezbędne do określenia wysokości dochodów, nie będzie możliwe oszacowanie ich wysokości.
Dane te mogą wynikać z wszelkiego rodzaju rozliczeń i zestawień prowadzonych przez przedsiębiorstwo, korespondencji z klientami a także wystawionych i otrzymanych faktur i rachunków.
Jak wynika z analizy orzeczeń sądowych (m. in. z wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2010 r., I SA/Gd 479/10) organ podatkowy próbując ustalić wysokość podstawy opodatkowania powinien podejmować czynności w ściśle określonej kolejności. Przede wszystkim powinien ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe.
Jeśli zaś księgi te okażą się rzeczywiście nierzetelne i wadliwe, powinien ustalić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć dochód na podstawie rzetelnych dowodów wynikających z ksiąg.
Następnie gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia dochodu, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych – zbadać inne istniejące dowody, które może ujawnić zarówno organ podatkowy, jak i podatnik. Dopiero wtedy, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy ją oszacować.
We wskazanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku odniósł się też do kwestii udziału podatnika w postępowaniu mającym na celu oszacowanie dochodów. Przedsiębiorca podnosił, że wskutek utajnienia danych identyfikujących podmioty porównywane pozbawiony został możliwości zapoznania się z nimi. Tłumaczył, że tym samym ograniczono jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.
Sąd wskazał, że przepis regulujący zasady szacunku nie wprowadza szczególnych rygorów, co do pozyskania informacji od innych przedsiębiorców. W związku z tym zastosowanie mają reguły ogólne.
Dane niezbędne do szacunku organ podatkowy pozyskał w trybie art. 155 ordynacji podatkowej, który umocowuje go do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Otrzymane w ten sposób dane organ dopuszcza jako dowód w sprawie (dokument prywatny).
Sąd orzekł, że nie narusza to reguł postępowania dowodowego, ponieważ art. 180 § 1 ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dodatkowo stwierdził, że nie doszło do pogwałcenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ informacje, które uzyskiwał organ w istocie nie dotyczą jej bezpośrednio. Są to dane osób trzecich chronione prawem i stanowiące tajemnicę skarbową, zaś przyjęty tryb postępowania jest wyrazem ochrony ich praw.
Art. 23 ordynacji podatkowej wskazuje, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, wykorzystując w tym celu jedną z sześciu możliwych metod. Te metody to:
- porównawcza wewnętrzna – polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,
- porównawcza zewnętrzna – polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,
- remanentowa – polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu,
- produkcyjna – polegająca na ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,
- kosztowa – polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,
- udziału dochodu w obrocie – polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.
W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy – z różnych przyczyn – nie jest możliwe zastosowanie wskazanych wyżej metod, organ podatkowy ma prawo oszacować dochód w inny sposób.
Kontrolujący, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, mają obowiązek uzasadnienia wyboru przyjętego sposobu szacowania.
