Obowiązek podatkowy w VAT zasadniczo powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak te czynności powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]).

Wynika z tego, że chwila wystawienia faktury determinuje obowiązek rozliczenia VAT. Pozwala to – w niektórych przypadkach – zarządzać obciążeniami podatkowymi poprzez przesunięcie obowiązku zapłaty tego podatku.

Moment wystawienia faktury ma znaczenie zwłaszcza dla dostaw towarów wykonanych w ostatnich dniach danego miesiąca lub dla sprzedaży ciągłej, gdzie faktura za dany miesiąc sprzedaży – zgodnie z § 9 ust. 2 i § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. regulującego zasady fakturowania – może zostać wystawiona do siódmego dnia następnego miesiąca.

[ramka][b]Przykład [/b]

Jeżeli dla sprzedaży towaru wykonanej 30 sierpnia faktura zostanie wystawiona 31 sierpnia, obowiązek podatkowy powstanie w tym dniu, a podatnik zobowiązany będzie zapłacić VAT do 25 września, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli jednak ta sama sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawioną 1 września, obowiązek podatkowy powstanie 1 września, a podatnik zapłaci VAT w terminie do 25 października.

Podobnie dla sprzedaży ciągłej, gdzie faktura za dany miesiąc może być wystawiona w ostatnim dniu tego miesiąca lub do 7 dnia miesiąca następnego, co również przełoży się na inny miesiąc powstania obowiązku podatkowego i zapłaty tego podatku.[/ramka]

Jeszcze większe znaczenie może to mieć dla podatników rozliczających się za okresy kwartalne.

[srodtytul]Opatrzenie podpisem[/srodtytul]

Jaki moment należy uznać za „wystawienie” faktury elektronicznej? Istotne dla jego określenia jest to, że aktualnie e-fakturowanie może odbywać się na dwa różne sposoby: albo jako wymiana danych elektronicznych przeprowadzona w kwalifikowany sposób, albo jako sporządzenie pliku e-faktury zabezpieczonego bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

W przypadku e-faktury wystawianej jako plik zabezpieczony podpisem elektronicznym za moment wystawienia należy uznać moment zaopatrzenia pliku tym podpisem.

Zwrot „wystawić fakturę” nie jest na gruncie prawa podatkowego w żaden sposób definiowany, a zatem powinien być rozumiany zgodnie z jego pierwotnym znaczeniem; według słownika języka polskiego „wystawić” w odniesieniu do dokumentu oznacza „sporządzić dokument”. W tym znaczeniu „wystawieniem faktury” jest sporządzenie dokumentu.

Natomiast w przypadku e-faktury takim momentem jest zaopatrzenie pliku e-faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny.

Wówczas taki plik zaczyna spełniać przesłanki uznania go za „fakturę elektroniczną” w rozumieniu aktualnie obowiązujących przepisów rozporządzenia w sprawie e-faktur. Wraz z zaopatrzeniem pliku elektronicznego z danymi faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny „dokument” ten zostaje wystawiony.

[srodtytul]Wysłanie ani doręczenie nie mają znaczenia[/srodtytul]

Należy podkreślić, że nie ma podstaw prawnych do formułowania tezy, że za „wystawioną” fakturę można uznać jedynie taki dokument, który został doręczony czy wysłany kontrahentowi. Wystawienie faktury, jako zdarzenie istotne na gruncie prawa podatkowego, wywołuje przewidziane prawem skutki (np. powstanie obowiązku podatkowego) z chwilą jego zaistnienia niezależnie od tego, czy i kiedy taka faktura zostanie wydana kontrahentowi.

Data zaopatrzenia pliku e-faktury bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym jest datą wystawienia faktury, o której mowa w § 5 pkt 4 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. regulującego zasady fakturowania. Ten dzień jest również dla wystawcy dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Z tym też dniem została wystawiona faktura w rozumieniu art. 106 ust. 1 tej ustawy.

[srodtytul]Sprzeczne interpretacje[/srodtytul]

Potwierdza to interpretacja [b]Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2010 r. (ILPP2/443-1671/09-2/MR)[/b]. Inne stanowisko zaprezentowała natomiast[b] Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 września 2009 r. (IP-PP2-443-625/09-4/BM).[/b]

W ocenie tego organu momentem wystawienia faktury zaopatrzonej podpisem elektronicznym jest „moment, w którym faktura [zaopatrzona w podpis elektroniczny] ostatecznie opuszcza system komputerowy wystawcy”.

Nie zgadzam się z takim stanowiskiem, albowiem zasadniczo czym innym jest wystawienie faktury (jako jej sporządzenie), a czym innym jej wysłanie, bo są to dwa odrębne zdarzenia. Również w przypadku papierowej faktury nie ma znaczenia jej wysłanie do kontrahenta, które de facto nigdy może nie nastąpić, bo np. odbiorca – konsument – nie jest zainteresowany otrzymaniem faktury.

Należałoby uznać wtedy, że faktura nie została wystawiona, co oczywiście nie jest prawdą. Podobnie w systemach, gdzie nabywca pobiera samodzielnie plik e-faktury z serwera sprzedawcy (np. logując się na swoje konto).

Uznanie, że momentem wystawienia faktury jest dopiero jej pobranie przez nabywcę, mogłoby wprowadzić zwyczajnie chaos. Izba swoje stanowisko opiera na założeniu, że dopóki faktura nie została przesłana w formie elektronicznej, dopóty nie może być uznana za wystawioną.

W mojej ocenie taka interpretacja jest błędna, bo jakkolwiek z natury rzeczy e-faktury będą przesyłane (w tym udostępniane) w formie elektronicznej, to sama transmisja (przepływ) danych nie jest warunkiem, aby e-fakturę w ogóle wystawić.

Przesłanie e-faktury zaopatrzonej podpisem elektronicznym jako zdarzenie następcze nie może być traktowane jako warunek uznania, że została ona wystawiona. Nic takiego nie wynika z przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie e-faktur.

[srodtytul]Kłopot z EDI[/srodtytul]

Inną i bardziej złożoną kwestią jest natomiast ocena momentu wystawienia e-faktury, w przypadku gdy autentyczność pochodzenia i integralność danych gwarantowana jest poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Trudno tutaj wskazać jakiś jednoznaczny weryfikowalny moment, w jakim należałoby uznać, że faktura została wystawiona.

Jednak w tym wypadku, co do zasady, opowiadałbym się za tym, aby za moment wystawienia faktury uznać ten, w którym dane składające się na treść faktury opuszczają system wystawcy (np. zamieszczane są na zewnętrznym serwerze pośredniczącym w wymianie danych EDI).

Ten moment bowiem z jednej strony jest zależny od sprzedawcy (bezdyskusyjne jest, że to wystawca musi decydować o momencie wystawienia faktury), z drugiej strony jest obiektywnie weryfikowalny. Niemniej każdorazowo tę sytuację należy oceniać zarówno na gruncie umowy obowiązującej pomiędzy stronami, dotyczącej wymiany danych EDI, jak również charakterystyki systemu, za pomocą którego te dane są przesyłane.

[srodtytul]Wskaż właściwą datę w treści[/srodtytul]

Trzeba również zwrócić uwagę na datę wystawienia e-faktury wskazywaną w jej treści. Powinna ona uwzględniać moment wystawienia, o którym mowa powyżej.

O ile bowiem w przypadku faktur papierowych często dzień wystawienia faktury można oceniać wyłącznie według daty wskazanej w treści (co nie zawsze jest zgodne z rzeczywistością), o tyle w przypadku faktur wystawianych w formie elektronicznej moment ich wystawienia może być oceniany na podstawie innych okoliczności, a nie powinno być rozbieżności między faktyczną datą wystawienia e-faktury (np. zaopatrzenia jej w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny) a datą wystawienia wskazaną w jej treści.

[i]Autor jest doradcą podatkowym, wspólnikiem w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k.[/i]