Przyjrzyjmy się, jakie skutki rodzi przyjęcie zaliczek w zależności od rodzaju zawartej transakcji.

[srodtytul]Import usług[/srodtytul]

Choć przepisy dotyczące opodatkowania importu usług zmieniły się od 1 stycznia 2010 r., jednak nie było istotnych zmian, gdy chodzi o rozliczenie zaliczek od kupowanych za granicą usług.

Nadal obowiązuje zasada ogólna, że stosuje się tu odpowiednio art. 19 ust. 11 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] dotyczący zaliczek krajowych. Oznacza to, że jeśli przed wykonaniem usługi wpłacono część lub całość należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty (art. 19 ust. 19 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Nie ma przy tym znaczenia, czy kontrahent wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki (zresztą zagraniczny kontrahent nie jest związany polskimi przepisami zobowiązującymi go do wystawiania takich faktur). Te same reguły dotyczą importu usług o charakterze ciągłym (art. 19 ust. 19b ustawy o VAT).

[srodtytul]Dostawa towaru z montażem[/srodtytul]

Obowiązek rozliczenia VAT od zakupu towarów wraz z montażem od zagranicznego sprzedawcy często ciąży na polskim kupującym (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Jeśli wpłaca on zaliczkę, zastosowanie znajdą te same reguły co w obrocie krajowym (art. 19 ust. 20 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jeśli przed dostawą polski podatnik wpłacił część lub całość należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty (art. 19 ust. 20 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Podobnie jak przy imporcie usług również tutaj nie ma znaczenia, czy kontrahent wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki.

[srodtytul]Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru[/srodtytul]

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (WNT) obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Jeśli przed tym terminem podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia (art. 20 ust. 6 ustawy o VAT).

Ta sama reguła obowiązuje, gdy podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą wpłatę całości lub części należności przed wykonaniem WNT (art. 20 ust. 7 ustawy o VAT).

W praktyce niezwykle rzadko zdarza się, aby zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury potwierdzające wpłatę zaliczki. Częściej dostawca najpierw wystawia dokument (fakturę) wzywający do zapłaty zaliczki, a po wykonaniu dostawy – fakturę na pozostałą część ceny (z ewentualnym uwzględnieniem otrzymanej wcześniej zaliczki).

Czy taki dokument wzywający do zapłaty kreuje obowiązek podatkowy w VAT? Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że jedynie faktura potwierdzająca wpłatę zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Wydaje się, że nie można również argumentować, że tak wystawiona faktura jest w istocie dokumentem, o którym mowa w art. 20 ust. 6 ustawy o VAT (faktura wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy).

Umiejscowienie tego przepisu sugeruje, że w tym wypadku chodzi o fakturę wystawioną po dostawie, ale przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa. Wobec tego należy uznać, że taka faktura wzywająca do zapłaty zaliczki nie kreuje obowiązku podatkowego w VAT.

Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają również organy podatkowe [b](tak np. interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2010 r., IPPP3/443-113/10-3/LK, Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r., IBPP3/443-526/09/IK, i z 22 czerwca 2009 r., IBPP3/443-269/09/KO)[/b].

[srodtytul]Wewnątrzwspólnotowa dostawa[/srodtytul]

Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach zbliżonych do WNT, czyli 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa. Jeśli przed tym terminem podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia (art. 20 ust. 2 ustawy o VAT).

Wobec braku szczególnych uregulowań dotyczących zaliczek wystawienie faktury VAT na zaliczkę z tytułu WDT będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji pojawi się problem zastosowania właściwej stawki VAT. WDT, co do zasady, opodatkowana jest zerową stawką i tak też powinna być opodatkowana zaliczka.

Jednak zastosowanie zerowej stawki jest uzależnione od wielu warunków, które nie zawsze są możliwe do spełnienia w chwili otrzymania zaliczki (zwłaszcza gdy jest ona wpłacana na długo przed dostawą). W takim wypadku warto skorzystać z możliwości, jakie daje § 10 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=291169]rozporządzenia ministra finansów regulującego zasady fakturowania (z 28 listopada 2008 r., DzU nr 212, poz. 1337)[/link].

Przepis ten mówi, że podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki na WDT. Tak więc wystawienie faktury jest w tym wypadku fakultatywne. Podatnik, który jej nie wystawi, automatycznie nie jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na WDT.

[srodtytul]Eksport[/srodtytul]

Obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje z chwilą wystawienia faktury. W razie otrzymania zaliczki na poczet eksportu obowiązek podatkowy, w stosunku do tej zaliczki, powstaje, jeśli wywóz towaru nastąpi w ciągu sześciu miesięcy od daty jej otrzymania. W związku z tym, gdy wywóz towaru nastąpi po upływie owego sześciomiesięcznego okresu, obowiązek podatkowy co do otrzymanej zaliczki nie powstaje. Nie ma konieczności opodatkowywania zaliczki stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Taką interpretację akceptują również organy podatkowe.

[b]W piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2009 r. (IPPP2/443-1843/08-2/SAP) [/b]czytamy: „Konsekwencją niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu na dokonanie eksportu jest niepowstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, czego nie można mylić z jej »zamianą« w sprzedaż krajową, skutkującą zastosowaniem dla tej części płatności stawki podatkowej właściwej dla towaru jak przy sprzedaży krajowej”.

Podobny pogląd wyraziła[b] Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 26 lutego 2009 r. (ITPP2/443-1054/08/AF)[/b].

[srodtytul]Import towarów[/srodtytul]

Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Powstanie długu celnego jest zasadniczo związane z przemieszczeniem towaru, a nie z dokonaniem płatności.

Dlatego też wpłata zaliczki na poczet importowanych towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.

[i]Autorka jest starszą konsultantką w MDDP[/i]