3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
[b]Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:[/b]
1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
[i]Podstawa prawna: art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.[/i][/ramka]
[srodtytul]JAKI KURS PRZYJĄĆ DLA ZARACHOWANIA PRZYCHODÓW I KOSZTÓW W OBCEJ WALUCIE[/srodtytul]
[b]Przepisy szczegółowo regulują, jaki kurs waluty należy przyjąć do przeliczenia przychodów i kosztów podatkowych oraz określenia różnic kursowych. Niemniej mogą się tu pojawić pewne problemy[/b]
W myśl art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wysokość przychodów i kosztów podatkowych wyrażonych w walutach obcych należy ustalić z uwzględnieniem średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień odpowiednio osiągnięcia przychodu bądź poniesienia kosztu.
[srodtytul]Problem z kosztami bezpośrednimi[/srodtytul]
Pojawia się tu wątpliwość dotycząca kursu właściwego dla zarachowania kosztów bezpośrednich. Co do zasady są one potrącane w okresie, w którym powstały odpowiadające im przychody. Stąd inny jest dzień, na który zobowiązanie dotyczące kosztów bezpośrednich zostało ujęte w księgach, a inny, w którym koszty te zostały potrącone.
Dla celów rachunkowych koszty bezpośrednie zostaną zasadniczo zarachowane po kursie z dnia poprzedzającego wystawienie faktury. Z kolei opierając się na dosłownym brzmieniu przepisów ustawy o CIT, koszty te należałoby przeliczyć dla celów podatkowych po kursie z dnia ich potrącenia (na ogół z dnia osiągnięcia przychodów).
Niemniej ze względów celowościowych, dla uniknięcia jedynie przejściowej różnicy między wynikiem finansowym a podatkowym, dopuszczalne wydaje się zarachowanie ich dla celów podatkowych po kursie z dnia ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych. Rozwiązanie to jest powszechnie stosowane przez podatników i w praktyce nie jest kwestionowane przez władze podatkowe.
[srodtytul]Kurs faktycznie zastosowany[/srodtytul]
Podatnicy korzystający z metody podatkowej w celu wyliczenia różnic kursowych zobowiązani są uwzględniać faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wystąpienia zdarzenia gospodarczego (zapłaty kosztu, otrzymania płatności, spłaty kredytu itp.).
Dopiero w razie niemożności ustalenia kursu faktycznie zastosowanego mają obowiązek przyjąć ogłaszany przez NBP średni kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zdarzenia gospodarczego.
Gdy przyjęty przez podatnika faktyczny kurs waluty odbiega o więcej niż 5 proc. od średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tego kursu bądź wskazania przyczyn, które uzasadniałyby jego zastosowanie.
W praktyce powstaje wiele wątpliwości, jaki kurs faktyczny należy przyjąć dla rozliczenia poszczególnych transakcji. W interpretacjach organów podatkowych można m.in. napotkać rozbieżności co do tego, jaki kurs faktyczny należy stosować dla rozliczenia wpływu bądź spłaty kredytu walutowego.
Przeważa stanowisko, że dłużnik powinien ująć wpływ waluty pochodzącej z kredytu z wykorzystaniem kursu kupna, zgodnego z tabelą banku prowadzącego jego rachunek walutowy, natomiast spłatę – z wykorzystaniem kursu sprzedaży. Ale można też napotkać stanowisko przeciwne. Liczne wątpliwości dotyczące stosowania kursu faktycznego przemawiają za tym, że może być on stosowany jedynie w przypadku rzeczywistego nabycia bądź sprzedaży waluty.
[ramka][b]Przykład [/b]
9 lipca 2010 r. spółka otrzymała 100 euro tytułem zaliczki za usługi, które zobowiązała się wykonać. Wpływ waluty ujęto po kursie kupna banku, który prowadzi rachunek walutowy spółki, wynoszącym w tym dniu 4,1 zł/euro. Po miesiącu kontrahent spółki odstąpił od umowy, więc spółka zwróciła otrzymaną uprzednio zaliczkę.
Rozchód waluty ujęto po kursie sprzedaży banku, wynoszącym 4,2 zł/euro. Od dnia otrzymania zaliczki do dnia jej zwrotu rzeczywista wartość waluty się nie zmieniła (średni kurs NBP w obu dniach był identyczny). Różnica w kursach walutowych wynika ze spreadu stosowanego przez bank (kurs kupna/kurs sprzedaży).
W związku z tym w rachunku podatkowym uwzględniono 10 zł tytułem dodatnich różnic kursowych. Kwota ta będzie dla spółki przychodem podatkowym.[/ramka]
Przykład ten obrazuje, że podatnik ma obowiązek wykazać dodatkowy przychód podatkowy, mimo że ekonomiczny rezultat transakcji jest dla niego neutralny. Wzmocnienie waluty ma bowiem charakter czysto teoretyczny i odpowiada różnicy między kursem kupna a sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy spółki.
Paradoksalnie oznacza to, że wartość przychodu podatkowego (a z perspektywy spółki otrzymującej zwrot zaliczki kosztu podatkowego) uzależniona jest od wysokości spreadu stosowanego przez bank prowadzący rachunek walutowy.
Natomiast zastosowanie średniego kursu NBP (przy założeniu że nie zmienia się wartość pieniądza) nie będzie skutkować rozpoznaniem przychodu bądź kosztu podatkowego, a tym samym zrówna pozycję podatników i uniezależni ich dochód podatkowy w zakresie różnic kursowych od polityki banku w przedmiocie stosowanego spreadu.
Co istotne, w naszej ocenie, przychód bądź koszt podatkowy będzie wykazywany niezasadnie jedynie w sytuacjach, gdy różnice kursowe dotyczą wypływu środków własnych, ale nie realizują się jednocześnie w związku z rozliczeniem samej transakcji (tak jak w sytuacji zwrotu zaliczki).
Zauważmy bowiem, że gdyby zwrot zaliczki potraktować tak jak zwrot pożyczki, tj. ustalić różnice kursowe między wartością zobowiązania do zwrotu zaliczki w dniu jej otrzymania a w dniu jej zwrotu, wówczas podatkowy rezultat transakcji odpowiadałby jej wymiarowi ekonomicznemu, a zatem byłby neutralny.
Wykazane dodatnie różnice kursowe w wysokości wartości spreadu zostałyby skompensowane tą samą kwotą różnic ujemnych, które zrealizowałyby się w związku ze wzrostem wartości zobowiązania do zwrotu zaliczki. Jest to więc kolejny argument za tym, by dla uniknięcia efektu zniekształcenia wyniku podatkowego traktować quasi-różnice kursowe jako koszty bądź przychody podatkowe na zasadach ogólnych.
Bezpośrednim skutkiem postulatu, aby kurs faktyczny był stosowany jedynie w razie faktycznego nabycia bądź sprzedaży waluty, jest przyjęcie średniego kursu NBP dla wyceny pozostałych rodzajów transakcji walutowych.
[srodtytul]Od środków własnych[/srodtytul]
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust 3. pkt 3 różnice kursowe od środków własnych w walucie obcej powstają, gdy wartość tych środków w dniu ich wpływu jest różna od ich wartości w dniu zapłaty bądź wypływu w innej formie.
W związku z tym, bazując na literalnym brzmieniu powołanych przepisów, w sytuacji zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej z wykorzystaniem własnych środków walutowych, różnice kursowe należy ustalić dwuetapowo:
- w odniesieniu do poniesionego kosztu porównując kurs z dnia zarachowania kosztu z kursem z dnia zapłaty,
- w odniesieniu do środków własnych porównując kurs z dnia wpływu środków walutowych z kursem z dnia zapłaty.
Niemniej ze względu na ograniczenia systemów księgowych, z których na co dzień korzystają podatnicy, taki sposób kalkulacji nie zawsze jest możliwy. Wówczas ustalenie różnic kursowych w związku z rozpatrywaną transakcją nastąpi jednoetapowo, poprzez porównanie kursu z dnia zarachowania kosztu z kursem z dnia wpływu (nabycia) środków.
[ramka][b]Przykład[/b]
Wydatek o wysokości 100 euro pokryty jest własnymi środkami walutowymi nabytymi po kursie 4 zł/euro. Koszt zarachowany został po kursie 4,2 zł/euro, natomiast w dniu zapłaty kosztu obowiązuje kurs 4,5 zł/euro.
Indywidualna kalkulacja różnic kursowych w odniesieniu do środków własnych oraz wartości poniesionego kosztu będzie wyglądać następująco:
- w związku z poniesieniem kosztu należy ustalić 30 zł ujemnych różnic kursowych jako efekt porównania kursu z dnia zarachowania kosztu (4,2) z kursem z dnia zapłaty (4,5),
- w związku z wypływem własnych środków walutowych należy ustalić 50 zł dodatnich różnic kursowych, jako efekt porównania kursu z dnia wpływu środków (4,0) z kursem z dnia zapłaty (4,5).
Per saldo, w rachunku podatkowym, należy uwzględnić 20 zł dodatnich różnic kursowych.
Dokładnie tę samą wartość uzyskamy ustalając różnice kursowe jednoetapowo, przez porównanie kursu z dnia zarachowania kosztu (4,2) z kursem z dnia wpływu waluty (4,0).[/ramka]
[srodtytul]NA CZYM POLEGA METODA RACHUNKOWA[/srodtytul]
[b]Alternatywą dla ustalania podatkowych różnic kursowych na podstawie ustawy o CIT jest ich kalkulacja według przepisów ustawy o rachunkowości[/b]
Możliwość tę daje art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a sposób ustalania różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości nosi nazwę metody rachunkowej. Uzasadnieniem wprowadzenia tej metody rachunkowej było uproszczenie sposobu ustalania podatkowych różnic kursowych.
Podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, do przychodów i kosztów podatkowych zaliczają ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu dokonanych operacji walutowych, a także niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny składników aktywów, pasywów i pozycji pozabilansowych.
[srodtytul]Korzyści...[/srodtytul]
Metoda rachunkowa umożliwia uwzględnienie w rachunku podatkowym opisanych wyżej quasi-różnic kursowych. Co istotne, podatnicy, którzy wystawiają bądź otrzymują faktury, na których VAT wyrażony jest dwuwalutowo, są uprawnieni do rozpoznania różnic kursowych z tytułu otrzymania należnego (sprzedawca) bądź uiszczenia naliczonego (kupujący) podatku.
Z kolei instytucjom finansowym metoda rachunkowa pozwala zaoszczędzić nakładu administracyjnego związanego z koniecznością wydzielania niezrealizowanych różnic kursowych związanych z wycenami i dokonywanymi operacjami na instrumentach finansowych. Jednak metoda rachunkowa może powodować konieczność opodatkowania niezrealizowanego dochodu pod postacią dodatnich różnic kursowych powstałych na skutek okresowej wyceny bilansowej.
[srodtytul]...i warunki[/srodtytul]
Metoda rachunkowa powinna być stosowana przez okres nie krótszy niż trzy lata, licząc od początku roku podatkowego, w którym została ona przyjęta. Dodatkowym warunkiem jest poddanie sprawozdania finansowego obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, przez cały okres, w którym metoda ta jest stosowana.
Nałożenie wymogu obowiązkowego audytu finansowego to wentyl bezpieczeństwa chroniący fiskusa przez zniekształceniem wyniku podatkowego poprzez rozpoznawanie jako różnic kursowych pozycji, których kwalifikacja rachunkowa powinna być odmienna. Z kolei trzyletni termin stosowania metody rachunkowej ma zapobiegać wypaczaniu rachunku podatkowego, przez zastosowanie metody rachunkowej jedynie w roku, w którym jest to szczególnie korzystne dla podatnika.
Z wyborem metody rachunkowej wiąże się konieczność regularnej wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych, która powinna przypadać na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego.
[srodtytul]Problemy w praktyce[/srodtytul]
Niestety, metoda rachunkowa nie stała się panaceum na wszelkie bolączki podatników związane z ustalaniem różnic kursowych. Tym samym jej wprowadzenie nie spowodowało pełnego zrównania wyniku księgowego z podatkowym w zakresie różnic kursowych.
Pierwsze wątpliwości pojawiają się już wraz z rozpoczęciem stosowania tej metody i dotyczą różnic kursowych, jakie należy ująć w rachunku podatkowym na pierwszy dzień roku, w którym rozpoczęto jej stosowanie. Ponadto podatnikom, którzy stosują tę metodę, szczególne trudności sprawia kwalifikacja podatkowa wyceny walutowych instrumentów pochodnych >patrz ramka na str. 6.
[srodtytul]Moment zmiany metody[/srodtytul]
Art. 9b ust. 5 ustawy o CIT mówi, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym rozpoczęto stosowanie metody rachunkowej, należy odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych zaliczyć różnice kursowe naliczone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości na ostatni dzień roku poprzedniego.
Przepis nie przesądza jednoznacznie, czy chodzi tu o uwzględnienie wszystkich różnic kursowych kumulatywnie, tj. tych, które na ostatni dzień poprzedniego roku znajdują się w bilansie (metoda bilansowa), czy jedynie różnic kursowych, które obciążyły rachunek zysków i strat roku poprzedniego (metoda wynikowa).
Zastosowanie pierwszego podejścia nakazują argumenty celowościowe, bo tylko wówczas ostateczne skutki wprowadzenia metody rachunkowej są tożsame ze stosowaniem metody podatkowej. Innymi słowy, przy zastosowaniu metody rachunkowej, w związku ze zrealizowaną transakcją walutową, dokładnie taka sama wartość różnic kursowych zostanie uwzględniona w rachunku podatkowym, gdyby metody tej nigdy nie wybrano. Wystąpić mogą jedynie przejściowe rozbieżności na przełomie poszczególnych lat.
Niemniej w wydawanych ostatnio indywidualnych interpretacjach przepisów organy podatkowe nakazują uwzględnienie w rachunku podatkowym pierwszego roku stosowania metody rachunkowej tylko różnic kursowych uwzględnionych w rachunku zysków i strat roku poprzedniego.
[ramka][b]Instrumenty pochodne[/b]
Szczególne trudności wiążą się z wyceną instrumentów pochodnych, dla których wartość bazową stanowi waluta obca. Problem staje się trudniejszy w ocenie, jeżeli w ramach danego kontraktu występują inne oprócz waluty instrumenty bazowe (np. kontrakt terminowy na zakup miedzi wyrażony w euro).
Trudno dociec, czy zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT w rachunku podatkowym należy uwzględnić całkowitą wartość wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, czy jedynie wynikające z tej wyceny różnice kursowe.
Ze względu na brak szczegółowych regulacji ustawowych a także wysoki poziom skomplikowania transakcji, których dotyczy problem, należy opowiedzieć się za rozwiązaniem, zgodnie z którym traktowanie podatkowe będzie pochodną podejścia rachunkowego.
Jeżeli więc wycena instrumentów pochodnych zostanie ujęta w księgach jako przychód bądź koszt finansowy, inny niż różnice kursowe, bądź w ogóle nie znajdzie odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat, wówczas nie będzie podstaw do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych.[/ramka]
[i]Piotr Woźniakiewicz jest doradcą podatkowym, menedżerem w zespole podatku dochodowego od osób prawnych w biurze PricewaterhouseCoopers w Krakowie
Grzegorz Proksa jest konsultantem w Tax Management & Accounting Services w biurze PricewaterhouseCoopers w Krakowie[/i]
[ramka][b]Czytaj więcej o:[/b]
[link=http://www.rp.pl/temat/56060_Roznice-kursowe.html]- podatkowych różnicach kursowych[/link]
[link=http://www.rp.pl/temat/56397.html] - różnicach kursowych w rachunkowości[/link][/ramka]
