CIT: koszty na przełomie roku

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) księgi rachunkowe co do zasady zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (dzień bilansowy), nie później niż przed upływem trzech miesięcy od tego dnia. Nadrzędna w rachunkowości zasada memoriału (art. 6 ust. 1 uor) wymaga od przedsiębiorców, aby w ich księgach rachunkowych ujęte zostały wszystkie osiągnięte przychody oraz poniesione koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Warto nawiązać również do rachunkowej definicji kosztu, będącego uprawdopodobnionym zmniejszeniem w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości (art. 3. ust. 1 pkt 31 uor).

Czytaj także: Kiedy wynagrodzenia są kosztem w ujęciu bilansowym i podatkowym

W praktyce oznacza to, że przedsiębiorcy zobowiązani są do prawidłowego rozliczenia, ewidencji a w szczególności periodyzacji kosztów ponoszonych na przełomie roku (np. abonament telefoniczny z okresem rozliczeniowym na przełomie miesięcy) oraz kosztów związanych nierozerwalnie z rokiem zamykanym, a zafakturowanych przez kontrahentów w roku następnym (np. wystawiona w styczniu faktura za użytkowanie lokalu w grudniu poprzedniego roku). W takich przypadkach koszt (w całości lub w proporcjonalnej części) należy przyporządkować do okresu, w którym świadczenie usługi lub przeniesienie korzyści i ryzyk związanych z ponoszonym kosztem faktycznie miało miejsce. Należy pamiętać, że ten okres lub moment bardzo często nie jest zbieżny z datą wystawienia faktury lub datą jej wpływu do jednostki.

Moment potrącenia w prawie podatkowym

Sposób przypisywania kosztów podatkowych do określonych lat jest różny w zależności od tego, czy dane koszty mają charakter kosztów tzw. bezpośrednich czy pośrednich.

Koszty pośrednie, którymi są koszty niemające bezpośredniego wpływu na konkretnie uzyskiwane przychody jednostki, jednak ich poniesienie jest niezbędne dla poprawnego funkcjonowania spółki (takie jak zużycie energii, koszty prenumeraty, ubezpieczenia, abonamenty za media itp.) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Należy więc stwierdzić, że ustawa o CIT wskazuje na konieczność rozliczania w czasie pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Istotne jest tu zdefiniowanie pojęcia „dzień poniesienia kosztu". W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Aktualne brzmienie przepisów sprawia, że podatnicy mają wątpliwości, kiedy koszty pośrednie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych i różnych wyroków sądowych w odniesieniu do określenia samego dnia poniesienia kosztu. Problem dotyczy tego, w jakim zakresie sposób ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami prawa bilansowego może determinować ujęcie podatkowe.

Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko o uznanie go przez podatnika za koszt dla celów rachunkowych, przy zachowaniu zasad rachunkowości: memoriału, współmierności przychodów i  kosztów, istotności oraz ostrożności. Fiskus uważa, że dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień, na który ujęto go na koncie kosztowym w księgach rachunkowych. Twierdzi, że datę tę wyznacza moment obciążenia wyniku, a nie zaksięgowania zdarzenia w ewidencji. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w orzecznictwie podatkowym prezentowane są jednak odmienne tezy. Nieuzasadnionym byłoby wprawdzie twierdzić, że sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko w sprawie momentu poniesienia kosztu podatkowego, jednak w ostatnim czasie pojawiają się coraz liczniejsze wyroki, w których sądy stwierdzają, że moment uznania wydatku za koszt poniesiony nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Tezę taką zaprezentował NSA m.in. w wyroku z 24 stycznia 2017 r. (II FSK 3848/14) czy w wyroku z 30 maja 2018 r. (II FSK 1385/16). Zdaniem NSA, koszt pośredni jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dniu, w którym został ujęty na jakimkolwiek koncie w księgach.

Rozliczenie w czasie

Zasada memoriału, obowiązująca w rachunkowości, znajduje pewne odniesienie w przepisach podatkowych. Ustawa o CIT wskazuje na konieczność rozliczania w czasie pośrednich kosztów uzyskania przychodów (w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Dodatkowo, należy mieć na względzie podejście aprobowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym to przepisy prawa bilansowego mają determinować ujęcie podatkowe kosztów pośrednich.

Najczęściej występującymi u podatników kosztami pośrednimi są poniesione z góry wydatki na m.in.:

- prenumeratę czasopisma,

- usługi telekomunikacyjne,

- czynsz za wynajmowany lokal,

- ubezpieczenia,

- usługi reklamowe.

Często świadczenia tego typu są przez spółkę kupowane na okresy dwunastu miesięcy, niekoniecznie jednak pokrywających się z rokiem podatkowym. Jednocześnie wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez liczbę miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Najczęściej w przypadku takich kosztów przyjęty na potrzeby księgowe sposób rozliczenia danego kosztu w czasie ma również zastosowanie do celów podatku dochodowego. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i jego interpretacja dokonywana przez organy podatkowe.

Uproszczenia w polityce rachunkowości

W kontekście momentu potrącalności kosztu pośredniego warto odnieść się do skutków skorzystania przez przedsiębiorcę z uproszczeń w ramach przyjętej polityki rachunkowości (art. 4 ust. 4 uor). Uproszczenia te nie mogą jednak wywierać istotnie negatywnego wpływu na rzetelność i jasność przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Nawiązując do wyodrębniania zdarzeń istotnych oraz uproszczeń ustawa o rachunkowości nie określa jednak ani progu istotności, ani kiedy należy przyjąć, że zastosowane uproszczenie w sposób negatywny wpłynie na rzetelność ksiąg rachunkowych oraz sporządzone sprawozdanie finansowe. Nie określają tego również Krajowe Standardy Rachunkowości (dalej „KSR") oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej „MSR"). MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" przyjmuje jedynie, że pominięcia lub zniekształcenia są istotne, jeżeli mogą pojedynczo lub łącznie wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych przez ich użytkowników. Istotność uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub zniekształcenia w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym może być wielkość lub rodzaj pozycji bądź kombinacja obu tych czynników.

W piśmiennictwie akcentuje się, że uwzględniając zasadę istotności, każda jednostka powinna samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej (najczęściej jako procent benchmarku). Należy wówczas wziąć pod uwagę takie wielkości jak: suma bilansowa, przychody ze sprzedaży, kapitały własne czy wynik z działalności gospodarczej brutto lub zysk netto. Wielkość tę ustala kierownik jednostki, kierując się najlepszą wiedzą o działalności i  funkcjonowaniu podmiotu oraz jego sytuacji majątkowej i finansowej.

Próg istotności a jednorazowe odliczenie

Jak opisano wyżej, wobec stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe można przyjąć, że jeśli podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niemniej jednak, jednostka w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości może zdecydować się na stosowanie uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na wynik finansowy. Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia rozliczanie międzyokresowe kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku mogą być jednorazowo zaliczane w koszty.

Przepisy nie przesądzają o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonego wydatku podatnik decyduje, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Jeśli spółka uzna dla celów bilansowych, że koszty nieistotne nie wpłyną na zniekształcenie jej wyniku finansowego, w ramach przyjętych uproszczeń koszty takie mogą być zaliczone jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. Poprawność tego podejścia potwierdzają w aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP) oraz w interpretacji z 4 grudnia 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.372.2017.1.AK), w których potwierdzono, że jeśli spółka uzna dany koszt pośredni za nieistotny, to może go potrącić jednorazowo w dacie ujęcia danego wydatku za koszt w księgach rachunkowych, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy, nawet jeśli są to koszty pośrednio związane z przychodami dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i  nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Przykład

Koszt prenumeraty nie jest rozliczany w czasie

W listopadzie 2018 r. spółka kupiła prenumeratę czasopisma o wartości 1200 zł (plus 60 zł VAT) na okres kolejnych 12 miesięcy (grudzień 2018 r. – listopad 2019 r.). W polityce rachunkowości jednostka posiada następujący zapis: „nie są rozliczane międzyokresowo finansowane z góry zakupy usług, dostaw, które realizowane będą w czasie, a ich jednostkowa wartość nie przekracza 3500 zł". Faktura wpłynęła do spółki w styczniu 2019 roku.

Z uwagi na przyjęte w polityce rachunkowości uproszczenie, koszt prenumeraty w całości obciąży wynik finansowy roku 2018. Zakup ten, jako nieistotny, potraktowany zostanie jak usługa lub dostawa w całości wykonana w grudniu 2018 roku.

Jeśli dla celów bilansowych spółka traktuje kwoty wydatków związane z prenumeratą czasopisma jako nieistotne dla jej działalności, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ujęcia tego wydatku jako koszt w księgach rachunkowych, czyli w grudniu roku 2018.

Przykład

Koszt prenumeraty jest rozliczany w czasie

W listopadzie 2018 r. spółka kupiła prenumeratę czasopisma o wartości 1200 zł (plus 60 zł VAT) na okres kolejnych 12 miesięcy (grudzień 2018 r. – listopad 2019 r.). W polityce rachunkowości jednostka nie posiada zapisu zezwalającego na korzystanie z uproszczeń w rozumieniu art. 4 ust. 4 uor.

Koszty zakupu prenumeraty w księgach rachunkowych należy rozliczyć w czasie przez okres jej trwania. Wynik finansowy roku 2018 zostanie więc obciążony jedną dwunastą poniesionych kosztów (100 zł), czyli proporcjonalną częścią kosztu przypadającą na rok 2018. Pozostała kwota (1100 zł) na dzień bilansowy zostanie wykazana jako krótkoterminowe rozliczenie kosztów czynne.

W roku 2019 spółka co miesiąc rozliczać będzie koszty zakupu prenumeraty z konta rozliczeń międzyokresowych w korespondencji z kontem kosztowym (100 zł miesięcznie do listopada 2019 r.).

Gdy spółka decyduje się na miesięczne rozliczanie kosztów prenumeraty, wówczas także podatkowo co miesiąc powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów w wysokości 100 zł (1200 zł/12 miesięcy) poprzez cały okres trwania prenumeraty, tj. od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r.

- Marcin Doliwka Starszy konsultant w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu

- Agata Dominowska Konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, biuro w Poznaniu