Literalne brzmienie przepisów wskazuje, że powinny one powstać, jednak według organów podatkowych jedynie wymiana waluty obcej na złote skutkuje obowiązkiem rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych. Przy takim podejściu rozliczenie jest zdecydowanie prostsze, niemniej są sytuacje, gdy może wiązać się z pewnym ryzykiem dla podatnika w razie zmiany stanowiska fiskusa.
[srodtytul]Były zmiany na lepsze...[/srodtytul]
Nowe regulacje ustaw o podatkach dochodowych, wprowadzone nowelizacją z 16 listopada 2006 r. obowiązującą od początku 2007 r., miały wyjaśnić wątpliwości dotyczące liczenia różnic kursowych. Dzięki nim nie ma już problemu, czy różnice kursowe powstają na moment uiszczenia (otrzymania) raty spłaty zaciągniętego (udzielonego) kredytu (pożyczki).
Nie budzi też kontrowersji, że kredyty denominowane w walucie obcej, tj. zaciągnięte de facto w złotych i spłacane w tej walucie, gdy wartość kredytu w umowie wyrażona jest w walucie obcej, nie wiążą się z powstaniem różnic kursowych. Wcześniej organy podatkowe były wręcz zasypywane wnioskami o interpretacje przepisów podatkowych w tych sprawach.
[srodtytul]...ale nadal są wątpliwości[/srodtytul]
Nie oznacza to jednak, że zniknęły wszelkie problemy interpretacyjne związane z kalkulacją różnic kursowych. Nadal istnieją, co więcej w niektórych kwestiach brakuje ugruntowanego stanowiska organów podatkowych lub zdaje się ono przeczyć literalnej interpretacji przepisów.
Jedna z wątpliwości może pojawić się po bliższej analizie regulacji podatkowych dotyczących zasad kalkulacji różnic kursowych od środków własnych, tj. różnic powstałych w następstwie transferów środków pieniężnych podatnika pomiędzy rachunkami bankowymi z pominięciem rozliczeń w złotych. Typową sytuacją może być otrzymanie zapłaty od kontrahenta w euro, następnie zakup za otrzymane środki dolarów amerykańskich i wreszcie zapłata dolarami innemu kontrahentowi.
W takiej sytuacji wielu podatników zastanawia się, czy w momencie sprzedaży euro i zakupu dolarów należy rozliczyć różnice kursowe, czy może jest to operacja neutralna podatkowo.
[srodtytul]Co mówią przepisy[/srodtytul]
[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) [/link]w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 wskazuje, że dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają w odniesieniu do operacji angażujących własne środki pieniężne podatnika, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Przy braku takiego kursu zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP w dniu roboczym poprzedzającym dzień operacji. W [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)[/link] odpowiednikiem tej regulacji jest art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3.
Zgodnie z literalnym brzmieniem tych przepisów zdarzeniem powodującym obowiązek rozliczenia różnic kursowych jest niezaprzeczalnie wpływ i wypływ środków pieniężnych z rachunku bankowego podatnika, przy braku ograniczenia ze strony ustawodawcy co do formy wypływu tych środków. Przeciwnie, odnosi się on zarówno do wypływu środków pieniężnych w związku z dokonaną zapłatą, jak i w innej formie.
Należałoby więc rozważyć, czy przez wpływ i wypływ środków pieniężnych należy rozumieć również transfer pomiędzy rachunkami walutowymi podatnika.
[srodtytul]Niekoniecznie wymiana na złote?[/srodtytul]
Mając na uwadze prymat literalnej wykładni przepisów podatkowych, wydaje się, że odpowiedź mogłaby brzmieć „tak”, tzn. różnice kursowe dla celów podatkowych powstają w każdym przypadku sprzedaży waluty obcej i jej wypływu z rachunku bankowego, niezależnie od tego, jaką walutę podatnik nabywa w efekcie tej operacji. Przepis nie precyzuje, że faktycznie chodzi o transakcję wymiany na walutę polską.
Przy takim podejściu różnice kursowe od środków własnych podatnika powstawałyby zarówno w momencie nabycia euro w zamian za dolary amerykańskie (w dacie sprzedaży euro), jak również w efekcie późniejszej zamiany euro na złote (lub inną walutę) bądź też zapłaty walutą na rzecz kontrahentów.
[srodtytul]Korzystna interpretacja fiskusa[/srodtytul]
Organy podatkowe w podobnych sytuacjach (jakkolwiek problem ten nie jest przedmiotem częstych analiz) wydają się jednak akceptować przyjęcie pewnych uproszczeń przy kalkulacji różnic kursowych.
Przykładowo[b] Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 13 stycznia 2010 r. (ITPB3/ 423-607/09/AW),[/b] udzielając odpowiedzi na pytanie podatnika, czy wymiana euro na dolary amerykańskie a następnie przekazanie tej kwoty z rachunku w euro na dolarowy powoduje powstanie różnic kursowych w świetle regulacji ustawy o CIT, wyjaśniła, że różnice kursowe dla celów podatkowych powstają jedynie w wypadku zamiany waluty obcej na walutę funkcjonalną, tj. złote.
Natomiast przewalutowanie środków pieniężnych z jednej waluty obcej na inną (np. euro na dolary) jest neutralne podatkowo i nie rodzi obowiązku rozpoznania różnic kursowych. W piśmie tym czytamy: „w przypadku operacji przesunięcia walut pomiędzy różnymi, należącymi do wnioskodawcy rachunkami bankowymi prowadzonymi w walutach obcych (tj. przy zmianie miejsca przechowywania waluty) nie powstają podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej.
W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w wyniku operacji przewalutowania (tj. przeliczenia waluty obcej na inną walutę obcą, np. środków pieniężnych w euro na środki pieniężne w dolarach) powstaną różnice kursowe, które jednak nie będą miały związku ze spłatą zobowiązań. Nie będą również wynikać z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie mogą zostać wobec tego uznane za dodatnie bądź ujemne różnice kursowe wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
Interpretacja ta dotyczyła problematyki przewalutowania kwoty pożyczki (w takich wypadkach ugruntowane stanowisko organów podatkowych wskazuje na brak konieczności rozliczania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem), niemniej cytowane stwierdzenia wyraźnie odnoszą się do kwestii wymiany środków pieniężnych.
Warto podkreślić, że choć dyskusyjna jest kwestia, czy omawiane stanowisko można wywieść z literalnego brzmienia przepisów, jest ono korzystne dla podatników. Ogranicza bowiem liczbę dokonywanych operacji. Ponadto pozwala zminimalizować problemy z właściwym ustaleniem kursu wymiany waluty na moment przewalutowania.
[srodtytul]Jaki kurs przyjąć[/srodtytul]
Niezaprzeczalnie w świetle regulacji ustaw o CIT i PIT wpływ i wypływ waluty to momenty graniczne dla ustalenia wartości zrealizowanych różnic kursowych. Wpływ waluty obcej na konto podatnika prowadzone w tej walucie, jako moment historyczny dla liczenia różnic kursowych, powinien być wyceniony po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji (mając na uwadze obecnie przyjętą przez organy podatkowe interpretację pojęcia „faktycznie zastosowany kurs walut”, dla omawianej operacji nie da się go ustalić, stąd zastosowanie znajdzie średni kurs NBP). Również wypływ środków, bez zmiany waluty, zostanie wyceniony po tym kursie, lecz z daty wypływu.
A jaki kurs ma zastosowanie dla wyceny przewalutowania, jeśli przyjmiemy, że jednak konieczne jest ustalenie kwoty różnic kursowych?
W dacie przewalutowania dolarów amerykańskich na euro podatnik sprzedając określoną kwotę dolarów i nabywając euro, powinien ustalić równowartość w złotych sprzedanych (przewalutowanych) dolarów dwuetapowo:
- przez wykorzystanie faktycznie zastosowanego kursu wymiany euro/dolar a następnie
- przeliczenie otrzymanych euro na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przewalutowania.
Tymczasem przytoczone wyżej stanowisko organów podatkowych pomija ten aspekt kalkulacji.
Następnie, w razie ewentualnej późniejszej sprzedaży euro, powstaną różnice kursowe między wartością sprzedanych euro (przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym w dniu sprzedaży) a wartością euro nabytych w dniu przewalutowania (przeliczoną na złote po kursie średnim ogłoszonym przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym datę operacji).
[srodtytul]Kiedy liczenie różnic ma sens[/srodtytul]
Ostateczny efekt rozliczeń podatkowych przy zastosowaniu obydwu podejść będzie taki sam. Wynika to z tego, że w chwili sprzedaży walut za złote (bądź zapłaty walutami) według fiskusa zrealizują się całe różnice kursowe, które – przy przyjęciu literalnej wykładni przepisów – byłyby sumą różnic kursowych z obydwóch etapów.
Teoretycznie efekt ekonomiczny obydwu transakcji będzie analogiczny. Różnica dotyczy jedynie technicznego sposobu prezentacji operacji w księgach podatnika. Rozbieżności w tym zakresie mogłyby jednak powstać, gdyby przewalutowanie i późniejsza sprzedaż nastąpiły w odrębnych okresach rozliczeniowych.
Wówczas, w zależności od przyjętego wariantu kalkulacji, podatnik wykazałby różną wysokość kosztów (przychodów) w związku z częściową realizacją różnic kursowych na przewalutowaniu w każdym z okresów rozliczeniowych.
[ramka][b]Jak od strony księgowej?[/b]
Kwestia ustalenia wartości posiadanych środków pieniężnych na moment przewalutowania jest również istotna dla celów rachunkowych. Podatnik zobowiązany jest bowiem do wyceny posiadanych środków i odpowiedniej ich prezentacji w księgach. Do tej kwestii odniosła się również Izba Skarbowa w Bydgoszczy, podkreślając w cytowanej wyżej interpretacji, że „powstałe na moment tego przewalutowania dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy”.
W świetle regulacji ustawy o rachunkowości bilansowe rozpoznanie różnic kursowych będzie co do zasady zbieżne z opisanymi powyżej zasadami stosowanymi dla celów podatkowych. W dacie przewalutowania podatnik powinien ustalić wartość sprzedanych dolarów amerykańskich i nabytych euro przez wykorzystanie faktycznie zastosowanego kursu wymiany dolara na euro, a następnie przeliczyć otrzymane euro na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przewalutowania.
Alternatywne rozwiązanie to zastosowanie kursu średniego NBP dla sprzedanych dolarów obowiązującego w dacie przewalutowania w celu ustalenia wartości w złotych. Następnie ustalenie faktycznie zastosowanego kursu nabytych euro przez wykorzystanie relacji nabytych euro i złotowego ekwiwalentu sprzedanych dolarów. Oba rozwiązania prowadzą jednak do takiego samego wyniku.[/ramka]
[i]Autorka jest doradcą podatkowym w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek sp. z o.o.[/i]