Realizacja dużych kontraktów budowlanych pociąga za sobą konieczność zaangażowania znacznych środków finansowych, co niejednokrotnie przekracza możliwości jednego podmiotu. W tym celu spółki zawierają często umowę konsorcjum, w ramach której upoważniają jedną z nich (lidera) do rozliczeń z ostatecznym odbiorcą.

Lider wystawia klientowi fakturę obejmującą wynagrodzenie należne wszystkim uczestnikom konsorcjum za realizację całości kontraktu i jednocześnie otrzymuje od pozostałych uczestników wystawiane na niego faktury zawierające należne im wynagrodzenie.

[srodtytul]Zakład budowlany[/srodtytul]

Gdy spółka z danego kraju jest liderem konsorcjum, którego celem jest realizacja projektu budowlanego w kraju innym niż jej siedziba, może dojść do powstania zakładu tej spółki w państwie wykonywania robót budowlanych.

[b]Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę zwykle przewidują, że prace budowlane lub instalacyjne prowadzone w drugim państwie prowadzą do powstania zakładu, gdy przekraczają określony w danej umowie okres (zwykle 12 miesięcy).[/b]

Można zatem zapytać, czy lider, wystawiając klientowi fakturę obejmującą całość wynagrodzenia należnego konsorcjum, ma obowiązek wykazywać w państwie położenia zakładu całość wynagrodzenia konsorcjum z kontraktu budowlanego jako przychód dla celów podatkowych.

Czy dochód, ustalony jako różnica między należnością otrzymaną od klienta a wynagrodzeniem przekazanym przez lidera innym uczestnikom, powinien być przez niego w całości przypisany do zakładu i opodatkowany w kraju prowadzenia robót?

[srodtytul]Przychody i koszty lidera[/srodtytul]

Przy odpowiedzi na to pytanie jako wskazówka mogą posłużyć interpretacje organów podatkowych. W [b]piśmie z 8 kwietnia 2010 r. (IPPB5/423-43/10-2/DG) Izba Skarbowa w Warszawie[/b] stwierdziła, że w przypadku uzyskania wynagrodzenia z realizacji kontraktu kwota wypłacona liderowi będzie stanowiła jego przychód jedynie w części wynikającej z umowy konsorcjum.

[b]Przychodu lidera nie będzie natomiast stanowić część wynagrodzenia przypadająca innym uczestnikom na podstawie umowy konsorcjum, nawet jeśli kwota ta jest wykazana na fakturze wystawionej przez lidera na rzecz ostatecznego klienta. [/b]

[ramka][b]Relacje między stronami mogą się różnić[/b]

[b]Lider konsorcjum nie powinien opodatkować w państwie wykonywania prac budowlanych całości wynikającego z umowy wynagrodzenia, lecz jedynie tę część, która stanowi wynagrodzenie za prace prowadzone na placu budowy.[/b]

Tym samym relacja lider konsorcjum – uczestnicy konsorcjum rodzi odmienne skutki na gruncie podatkowym niż relacja wykonawca – podwykonawcy; w tym pierwszym wypadku prace wykonywane przez uczestników konsorcjum nie mają znaczenia dla zaistnienia i opodatkowania zakładu wykonawcy, nie są kosztem zakładu, z kolei prace podwykonawców są uważane za prace wykonawcy (jeżeli chodzi o obliczenie czasu koniecznego do stwierdzenia powstania zakładu) i stanowią koszt zakładu wykonawcy. [/ramka]

Konsekwentnie do kosztów podatkowych lidera nie zalicza się wynagrodzenia przekazywanego przez niego innym uczestnikom na podstawie otrzymanych od nich faktur. Podobnie wynika z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r. (IPPB5/423-799/09-2/DG) czy z 11 stycznia 2010 r. (IPPB5/423-667/09-2/DG).[/b]

[b]Ustalając zatem dochód lidera opodatkowany w państwie realizacji kontraktu budowlanego, w którym powstał zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako podstawę ustalenia tego dochodu należy przyjąć wynagrodzenie przypadające na lidera wynikające z umowy konsorcjum.[/b]

Przy ustalaniu zysków przypisanych do zakładu lidera należy natomiast pominąć fakturowane przez niego – na zasadach pośrednika – wynagrodzenie innych uczestników.

[srodtytul]Przypisanie profitów[/srodtytul]

Określając wysokość zysków, które można przypisać zakładowi lidera, należy rozważyć, czy rzeczywiście całość jego wynagrodzenia wynikającego z umowy konsorcjum trzeba opodatkować w państwie położenia zakładu. Odpowiedź na to pytanie wydaje się przecząca, bo przypisaniu do zakładu powinny podlegać jedynie zyski związane z wynagrodzeniem za prace budowlano-montażowe prowadzone w państwie, w którym powstał zakład.

Potwierdza to[b] interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-301/09-2/PS). [/b]

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem włoskiego podatnika, że do zakładu na terenie Polski powstałego w związku z realizacją projektu budowlanego w ramach konsorcjum należy przypisać jedynie te zyski, które odpowiadają pełnionym przez podatnika funkcjom i są jednocześnie związane wyłącznie z pracami budowlanymi prowadzonymi w Polsce.

Włoski podatnik powinien przypisać do polskiego zakładu i opodatkować w Polsce zyski z prac instalacyjno-montażowych wykonywanych przez polskich podwykonawców pod nadzorem podatnika z tytułu prac inżynieryjnych i projektowych wykonywanych w Polsce przez oddelegowanych pracowników podatnika, zyski z tytułu wykonania testów, rozruchu próbnego oraz szkoleń dla personelu zamawiającego prowadzonych w Polsce przez oddelegowany personel.

We Włoszech powinny być opodatkowane zyski podatnika powstałe w związku z pracami inżynieryjno-projektowymi wykonywanymi we Włoszech, jak również dochody z tytułu dostawy na plac budowy materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu kontraktu, niezależnie od tego, gdzie były dokonywane ich zakupy.

Także [b]wyroki NSA z 4 sierpnia 2006 r. (II FSK 392/06) czy z 29 października 2002 r. (SA/Sz 830/01)[/b] potwierdzają, że [b]do zysków zakładu powstałego w związku z budową czy montażem nie należy zaliczać dochodów z dostaw materiałów i urządzeń użytych do budowy i montażu[/b].

[i]Autorzy są doradcami podatkowymi w Rödl & Partner[/i]