Jak rozliczyć podatek od licencji na korzystanie z elektronicznych baz danych

Przyjrzyjmy się więc ich podatkowym skutkom.

[srodtytul]Czy to umowa licencyjna[/srodtytul]

Najpierw jednak spróbujmy ustalić, czy umowa o korzystanie z bazy danych jest w istocie umową licencyjną.

Warto zwrócić uwagę, że [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=DE916AA100474CDD5ED1915159F7F127?id=163099]ustawa o ochronie baz danych[/link] nie posługuje się w żadnym miejscu terminem „licencja” czy też „umowa licencyjna”. Jednak, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 96/9/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 11 marca 1996 r. w sprawie ochrony prawnej baz danych (zwanej dalej dyrektywą o bazach danych), państwa członkowskie ustanawiają dla producenta bazy danych prawo do ochrony przed pobieraniem danych i/lub wtórnym ich wykorzystaniem w całości lub w istotnej części co do jakości i/lub ilości.

Z kolei art. 7 ust. 3 dyrektywy mówi, że prawo to może być przeniesione, odstąpione lub udzielone na podstawie licencji umownej. Przepisy wspólnotowe przewidują zatem wprost, że prawo do korzystania z bazy danych przenoszone jest na podstawie umowy licencyjnej.

Polski ustawodawca nie wdrożył należycie tych regulacji. Jednak zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności, wypracowaną i potwierdzoną wielokrotnie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. [b]orzeczenia ETS w sprawach: 26/62 Van Gend en Loos, 9/70 Franz Grad, 8/81 Ursula Becker, C-208/90 Theresa Emmott[/b]), zasadna jest teza, że przeniesienie lub ustanowienie prawa do korzystania z bazy danych powinno odbywać się na podstawie umowy licencyjnej. W konsekwencji umowy o korzystanie z bazy danych powinny być kwalifikowane dla celów podatkowych jako umowy licencyjne.

[srodtytul]Kiedy podatek staje się należny[/srodtytul]

Nie ulega wątpliwości, że udzielenie licencji na korzystanie z elektronicznej bazy danych przez podmiot krajowy innemu podmiotowi krajowemu za wynagrodzeniem jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link].

Gdy usługa taka jest świadczona na terytorium Polski, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu reguluje art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jednak usługa taka może również przyjąć formę usługi elektronicznej, dla której obowiązek powstaje na zasadach ogólnych. Z tego względu istotna jest odpowiednia kwalifikacja.

[srodtytul]Usługi elektroniczne[/srodtytul]

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumieć należy usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia wspólnotowego nr 1777/2005 (z 17 października 2005 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Ze wskazanego art. 11 ust. 1 rozporządzenia wynika, że do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z kolei w art. 11 ust. 2 rozporządzenia wspólnotowy ustawodawca wskazał, jakie usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1. Należą tu m.in. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych. Natomiast usługami elektronicznymi nie są hurtownie danych offline.

Usługą elektroniczną będzie zatem jedynie udzielenie licencji na korzystanie z elektronicznej bazy danych dostępnej za pośrednictwem Internetu.

Jeżeli przedmiotem licencji będzie korzystanie z bazy danych bezpośrednio, bez konieczności używania sieci Internet, to nie będziemy mieli do czynienia z usługą elektroniczną, ale z usługą udzielenia licencji, dla której obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

[srodtytul]WAŻNE, GDZIE USŁUGA ZOSTAŁA WYKONANA[/srodtytul]

[b]Odpłatne udzielenie licencji na korzystanie z elektronicznej bazy danych, jako przeniesienie prawa do wartości niematerialnej, jest świadczeniem usług. Jednak podlega VAT jedynie wtedy, gdy świadczenie zostanie wykonane na terytorium kraju [/b]

Dlatego, gdy usługodawca i usługobiorca znajdują się w dwóch różnych krajach, szczególnie istotne jest ustalenie miejsca świadczenia takiej usługi.

[srodtytul]Decyduje siedziba usługobiorcy[/srodtytul]

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Ta zasada ogólna ma zastosowanie również do udzielania licencji na korzystanie z elektronicznej bazy danych. O ile więc licencjobiorcą jest podatnik, udzielenie licencji będzie co do zasady opodatkowane w kraju jego siedziby. Bez znaczenia jest tu ewentualna kwalifikacja usługi jako elektronicznej.

Gdy polski podatnik nabywa licencję na korzystanie z elektronicznej bazy danych od kontrahenta mającego siedzibę w innym kraju, ma obowiązek rozpoznać import usług i rozliczyć podatek należny z tego tytułu. Natomiast gdy sam udziela licencji podatnikowi zagranicznemu, obowiązek rozliczenia VAT przechodzi na zagranicznego nabywcę.

[srodtytul]Licencja dla niepodatnika[/srodtytul]

Dodajmy, że gdy licencja udzielona zostaje podmiotowi niebędącemu podatnikiem VAT i nabywca ten posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu na terytorium innego kraju Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi znajduje się w Polsce i licencjodawca ma obowiązek naliczyć VAT (art. 28c ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak nabywca ma siedzibę, miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu na terytorium kraju trzeciego, usługa powinna być opodatkowana w tym właśnie kraju trzecim (art. 28l ustawy o VAT).

[srodtytul]Kiedy rozliczamy podatek[/srodtytul]

W wypadku transgranicznych usług udzielenia licencji na korzystanie z elektronicznej bazy danych zupełnie inne będą zasady ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT w wypadku importu tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;

2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia ich świadczenia.

Jeśli więc nabywcą usługi świadczonej przez zagranicznego podatnika będzie polski podatnik, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą faktycznego wykonania usługi. W przypadku licencji okresowej import usług należy więc rozpoznać z końcem okresu, na który licencja została udzielona.

Natomiast gdy opłata licencyjna pobierana jest za okresy rozliczeniowe, obowiązek powstaje w ostatnim dniu każdego takiego okresu. Jeżeli licencji udzielono na okres dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy powstanie z pewnością nie rzadziej niż raz w roku.

Te zasady stosuje się również do usług świadczonych przez polskich podatników na rzecz podatników zagranicznych, co wynika z art. 109 ust. 3a oraz art. 100 ust. 11 ustawy o VAT.

[ramka][b]Zakup programu komputerowego obsługującego bazę danych[/b]

Często zakup licencji na korzystanie z elektronicznej bazy danych nierozerwalnie łączy się z nabyciem licencji na korzystanie z programu komputerowego, który konieczny jest do obsługi i przeszukiwania bazy danych.

Należałoby wówczas uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, a zakup programu (nawet jeżeli jest odrębnie wykazany na fakturze) stanowi jedynie usługę pomocniczą względem nabycia licencji na korzystanie z bazy danych.

W efekcie zakup licencji na korzystanie z programu komputerowego będzie opodatkowany na zasadach podobnych jak zakup licencji na korzystanie z bazy danych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS dotyczącym opodatkowania usług kompleksowych[b] (m.in. wyroki ETS w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV). [/b][/ramka]

[ramka][b]Ochrona prawna[/b]

Elektroniczna baza danych podlega regulacji i ochronie podobnej jak baza danych w każdej innej, nieelektronicznej formie. Stąd poniższe uwagi dotyczą w zasadzie wszystkich baz danych, z elektronicznymi włącznie.

W myśl art. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=DE916AA100474CDD5ED1915159F7F127?id=163099]ustawy z 27 lipca 2001 r. o ochronie baz danych[/link] bazy te podlegają ochronie określonej w ustawie niezależnie od ochrony przyznanej na podstawie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=D531ADA84B81B582FD3509A89F45E4EB?id=181883]ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych[/link] bazom danych spełniającym cechy utworu.

Jednocześnie art. 3 ustawy o prawie autorskim mówi, że zbiory, antologie, wybory, bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów.

Przedmiotem ochrony prawnoautorskiej jest układ, przyjęty sposób doboru, systematyzacji danych zawartych w bazie, a nie sama jej zawartość. Warto dodać, że ochrona gwarantowana bazom danych na podstawie ustawy z 27 lipca 2001 r. jest zdecydowanie mocniejsza i korzystniejsza dla uprawnionego od ochrony prawnoautorskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy wyłączne i zbywalne prawo pobierania danych i wtórnego ich wykorzystania w całości lub w istotnej części co do jakości lub ilości przysługuje producentowi bazy danych. Z cytowanej regulacji wynika, że prawo do korzystania z zawartości bazy danych jest prawem zbywalnym, co więcej posiada ono wszelkie cechy charakterystyczne praw majątkowych na dobrach niematerialnych.

W praktyce jego nabycie następuje przede wszystkim na podstawie umowy o przeniesienie prawa majątkowego do bazy danych albo na podstawie umowy o korzystanie z bazy danych. Nabywca może zatem wejść w uprawnienia producenta bazy danych w wyniku sprzedaży prawa majątkowego lub jedynie zostać upoważnionym do odpowiedniego korzystania z bazy danych, w całości lub części, na podstawie licencji.

Należy również podkreślić, że w świetle art. 4 ustawy o ochronie baz danych ochrona przyznana bazom danych nie obejmuje programów komputerowych użytych do sporządzenia baz danych lub korzystania z nich.

Jeżeli więc korzystanie z bazy uwarunkowane jest skorzystaniem z odpowiedniego oprogramowania, pozwalającego najczęściej na praktyczne i nieskomplikowane przeszukiwanie zbioru danych, to rozporządzenie prawem do korzystania z danego programu podlega regulacji wynikającej z ustawy o prawie autorskim, a nie z ustawy o ochronie baz danych.[/ramka]

[srodtytul]BEZPOŚREDNI KOSZT CZY AMORTYZACJA[/srodtytul]

[b]Podatnicy nabywający uprawnienia do korzystania z bazy danych często mają wątpliwości związane z kwalifikacją poniesionych na ten cel wydatków do kosztów uzyskania przychodu[/b]

Należy w tym miejscu odwołać się do art. 16b ust. 1 pkt 5 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)[/link] oraz art. 22b ust. 1 pkt 5 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)[/link], zgodnie z którymi amortyzacji podlegają, co do zasady, nabyte przez podatnika licencje, które spełniają następujące warunki:

- nadają się do gospodarczego wykorzystania,

- ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok (np. umowa licencyjna zawarta jest na okres dłuższy niż rok albo przewidywane jest jej przedłużenie),

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), najmu, dzierżawy lub leasingu.

Tylko licencje spełniające łącznie wskazane warunki stają się dla ich nabywcy wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi amortyzacji, nie mogą więc być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (z wyjątkiem, gdy ich wartość początkowa nie przekracza 3500 złotych). Potwierdził to m.in. [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 marca 2007 r. (I SA/Wr 1096/06). [/b]

Wartością początkową licencji jest cena jej nabycia. Jeżeli opłaty wynikające z umowy licencyjnej uzależnione są od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej licencji nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, art. 22g ust.18 ustawy o PIT).

Tak więc ewentualna część ceny uzależniona od obrotu może być kosztem uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Wartość początkowa licencji powinna być powiększona o ewentualne koszty związane z jej zakupem naliczone do dnia przekazania jej do używania. Do tej kategorii kosztów zaliczyć możemy m.in. wydatki związane z wdrożeniem licencji czy też prowizje naliczone przy zakupie.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji na korzystanie z elektronicznych baz danych nie może być krótszy niż 60 miesięcy, co wynika wyraźnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Skrócony, 24-miesięczny okres amortyzacji dotyczy bowiem wyłącznie licencji (sublicencji) na programy komputerowe, wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych, również praw autorskich.

Ponieważ umowa licencyjna na korzystanie z elektronicznej bazy danych nie przenosi co do zasady praw autorskich, stosowanie skróconego okresu amortyzacji jest w odniesieniu do niej niemożliwe (podobnie w odniesieniu do licencji na utwór literacki rozstrzygnął[b] WSA w Gdańsku w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Gd 912/07)[/b].

Gdyby jednak doszło do zawarcia umowy przenoszącej majątkowe prawa autorskie do bazy danych, wówczas możliwe byłoby skorzystanie z dwuletniego okresu amortyzacji, na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

[srodtytul]OBCIĄŻENIE U ŹRÓDŁA[/srodtytul]

[b]Czy od wypłacanego za granicę wynagrodzenia za korzystanie z elektronicznej bazy danych trzeba pobrać tzw. podatek u źródła?[/b]

Stanowiska organów podatkowych są podzielone. Z niektórych rozstrzygnięć wynika, że takie należności nie podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu, natomiast inne nakazują traktować je jako wynagrodzenie za użytkowanie praw autorskich lub nawet za know-how, co wiązać się może z koniecznością poboru podatku u źródła.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20 proc. przychodów. Przepis ten ustawodawca nakazuje wszakże stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi krajami.

Stąd trzeba rozstrzygnąć, czy należność za licencję na użytkowanie elektronicznej bazy danych może być uznana za należność licencyjną podlegającą opodatkowaniu u źródła zgodnie z odpowiednimi zapisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawy o podatkach dochodowych nie definiują pojęcia „należność licencyjna”, lecz przytoczone wyżej przepisy zawierają szeroki katalog przychodów, które w dużej mierze traktowane będą jako przychody z należności licencyjnych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odpowiednią definicję znaleźć możemy natomiast przede wszystkim w art. 12 usAt. 2 modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Zgodnie z nim określenie „należności licencyjne” oznacza m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, a także za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Na tej definicji oparte są zazwyczaj również definicje zawarte w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W jej świetle nie będą należnościami licencyjnymi wynagrodzenia za licencję na użytkowanie elektronicznej bazy danych, która nie korzysta z ochrony prawnoautorskiej, a jedynie z ochrony na podstawie ustawy o ochronie baz danych. Nie podlegają więc opodatkowaniu u źródła należności za licencje na korzystanie z elektronicznej bazy danych, jeżeli przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie nie ma twórczego charakteru.

W odniesieniu natomiast do elektronicznych baz danych korzystających z ochrony prawnoautorskiej konieczne jest określenie, czy są one dziełem literackim, artystycznym lub naukowym. Pobór podatku u źródła następuje bowiem co do zasady wyłącznie w przypadku należności za korzystanie z praw autorskich do dzieł o takim właśnie charakterze.

Wydaje się, że przypadki, w których baza danych będzie mogła zostać uznana za dzieło literackie, artystyczne lub naukowe w rozumieniu konwencji modelowej OECD, będą wyjątkiem (choć sama jej zawartość może się z takich dzieł składać). Oznaczałoby to bowiem konieczność wykazania, że przyjęty w niej dobór, układ lub zestawienie ma nie tylko charakter twórczy oraz że jest to twórczość o charakterze literackim, naukowym lub artystycznym, co budzi dość istotne wątpliwości.

Przeprowadzenie takiego dowodu ciążyłoby na organie podatkowym, który powinien wykazać, że istnieje obowiązek poboru podatku u źródła. Wydaje się zatem, że co do zasady należności z tego tytułu nie powinny stanowić należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 2 konwencji modelowej OECD.

Prawo do korzystania z elektronicznej bazy danych może natomiast, w pewnych okolicznościach, być kwalifikowane jako prawo do korzystania z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (tzw. know-how). Jak słusznie zauważono bowiem w pkt 11.1 komentarza do art. 12 konwencji modelowej OECD, „w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie, w celu wykorzystania ich na własny rachunek”.

W polskim piśmiennictwie (zob. „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2009, s. 848) również prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym „know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezbędnych dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji”.

Jeżeli zatem elektroniczna baza danych składa się z poufnych danych o charakterze specjalistycznym, które są niezbędne do prowadzenia działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej pewnego rodzaju (np. umożliwiających produkcję nowego towaru lub ulepszenie istniejącego procesu produkcji), to będzie ona know-how w powyższym rozumieniu.

Warto wskazać, że tego typu bazy danych są często udostępniane na podstawie umów franczyzowych. W efekcie licencja na korzystanie z nich będzie opodatkowana u źródła jako prawo do korzystania z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Do podobnego wniosku doszła również [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-170/09-4/PS).[/b]

[i]Autor jest konsultantem podatkowym w ECA Wójciak i Partnerzy sp. z o.o.[/i]