[b]Zaniechanie inwestycji powinno być zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia rozliczeń VAT. Jednak do niedawna organy podatkowe wskazywały na konieczność korekty odliczonego podatku, gdy w związku z zaniechaniem inwestycji zakupione towary i usługi nie zostały wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.[/b]

Jako podstawę prawną wskazywały art. 91 ust. 7 i 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]. W ostatnich miesiącach obserwujemy zmianę tego niekorzystnego dla podatników stanowiska, aczkolwiek zdarzają się wyjątki.

[srodtytul]Sporny obowiązek korekty[/srodtytul]

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek korekty podatku naliczonego powstaje, gdy „podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nakazuje korektę podatku naliczonego w wypadku towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, gdy zostały one zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania.

Zaniechanie inwestycji w opinii części organów podatkowych prowadzi do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami poczynionymi na poczet inwestycji, której następnie zaniechano [b](por. np. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2009 r., IPPP1-443-808/09-2/PR, i z 16 lipca 2009 r., IPPP2/443-524/ 09-2/KK).[/b]

[srodtytul]Naruszona zasada neutralności[/srodtytul]

W naszej opinii ten pogląd jest niezgodny z brzmieniem art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, ale również art. 86 ust. 1 i art. 90 tej ustawy, do których art. 91 pośrednio lub bezpośrednio się odwołuje.

Koncepcja przedstawiona przez organy podatkowe narusza zasadę neutralności. VAT nie powinien bowiem obciążać przedsiębiorcy, który w momencie nabycia towarów i usług zakładał, że zostaną one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy również pamiętać, że każda działalność gospodarcza wiąże się z określonym poziomem ryzyka i nie zawsze, czy też nie w każdym okresie, jej efektem będzie dodatni wynik ekonomiczny. Nie każdy zakup musi również wykazywać związek z konkretną czynnością opodatkowaną.

[srodtytul]Zmiana przeznaczenia[/srodtytul]

Powyższy pogląd nie odnosi się do zmiany przeznaczenia towaru, ponieważ w takiej sytuacji art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT powinien mieć zastosowanie. W naszej opinii zmiana przeznaczenia może zaistnieć wtedy, gdy podatnik w chwili zakupu:

- prowadził zarówno działalność opodatkowaną, jak i działalność niedającą takiego prawa lub

- prowadził tylko działalność opodatkowaną, a następnie rozpoczął wykonywanie czyn- ności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje, lub

- prowadził tylko działalność, w związku z którą prawo do odliczenia VAT nie przysługuje, a następnie rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych,i dany zakup początkowo był przeznaczony na cele jednego z rodzajów działalności, a następnie podatnik postanowił wykorzystać go na cele działalności innego rodzaju.

Czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje, to te zwolnione z VAT bądź niepodlegające opodatkowaniu. Naszym zdaniem zaniechanie inwestycji jako decyzja przedsiębiorcy nie może być utożsamiane ani z czynnością zwolnioną z VAT (katalog zwolnień nie przewiduje takiej czynności), ani pozostającą poza zakresem VAT (taką jest np. otrzymywanie dywidend).

Jest więc zdarzeniem nieobjętym zakresem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Do podobnych wniosków prowadzi analiza literalnego brzmienia art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, decyzja o zaniechaniu inwestycji nie może bowiem zostać uznana za zmianę przeznaczenia towaru.

[srodtytul]Interpretacja ministra[/srodtytul]

Wydawanie przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych na niekorzyść podatników wydaje się szczególnie zaskakujące w kontekście [b]interpretacji ogólnej ministra finansów dotyczącej art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT (pismo z 14 lutego 2008 r., PT45/033/1/EKO/ 08/210). [/b]

Minister wyraźnie wskazał, że obowiązek korekty wynikający z tych przepisów „ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych”.

Następnie minister wyjaśnił, że „art. 91 ust. 7 jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zareje- strowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo”.

[srodtytul]Co na to sądy[/srodtytul]

Niekorzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych nie spotkało się z aprobatą sadów administracyjnych.

Przykładowo w [b]wyroku z 8 października 2009 r. (I SA/ Gd 459/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny[/b] w Gdańsku wskazał, że „zaniechanie inwestycji nie mieści się w dyspozycji normy art. 91 ust. 8 ustawy, która nakazuje korekty podatku naliczonego w przypadku towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru będącego środkiem trwałym, jedynie gdy zostały one zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru (który miał być środkiem trwałym) do użytkowania.

Czynności zaniechania inwestycji, a więc niewykorzystywania nabytych dla jej celów towarów i usług, nie można utożsamiać ze (…) zmianą ich przeznaczenia”.

[srodtytul]Fiskus zmienia zdanie[/srodtytul]

Jak już wspomnieliśmy, wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zdają się uwzględniać to stanowisko.

W [b]interpretacji z 15 lutego 2010 r. (ITPP2/443-1009/ 09/AP) Izba Skarbowa w Bydgoszczy[/b] przyznała, że „podstawową przesłanką, dla realizacji uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest istnienie związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek ten zachodzi także, jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania w prowadzonej działalności. Zaniechanie inwestycji samoistnie nie stanowi podstawy do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego”.

[ramka][b]Regulacje wspólnotowe[/b]

Do wniosku o braku obowiązku korekty VAT naliczonego w razie zaniechania inwestycji prowadzi również analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Opierając się na przepisach VI dyrektywy, badał on kwestię zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku, gdy spółka nie wykonała czynności opodatkowanych, do których miały być wykorzystane nabyte towary, bo przeprowadzona analiza ekonomiczna wykazała nieopłacalność przedsięwzięcia.

Orzekł, że nie można było z mocą wsteczną pozbawić spółki statusu podatnika VAT (a w konsekwencji prawa do odliczenia), jeśli w wyniku tego rodzaju analizy podjęto decyzję o zaniechaniu działalności operacyjnej i ogłoszeniu likwidacji spółki, a w konsekwencji planowana działalność gospodarcza nie doprowadziła do transakcji opodatkowanych[b] (wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii)[/b].

ETS zastrzegł jednak, że prawo do odliczenia zostaje zachowane jedynie w przypadku, gdy podatnik deklarował w dobrej wierze zamiar wykorzystania towarów do działalności opodatkowanej. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w katowickim oddziale Ernst & Young sp. z o.o.

Autorka jest konsultantką podatkową w krakowskim oddziale tej firmy[/i]