Zarabiają na wakacjach, oddają VAT od marży

[srodtytul]Miejsce opodatkowania[/srodtytul]

Miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28n ustawy). Inaczej jest, gdy usługi turystyki są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania. Wówczas miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

[srodtytul]Moment powstania obowiązku[/srodtytul]

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, ale nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynika z § 3 rozporządzenia ministra finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 224, poz. 1799 ze zm.)[/link].

Te szczególne zasady odnoszą się również do zaliczek przyjętych na poczet przyszłej usługi.

[srodtytul]Kiedy zerowa stawka [/srodtytul]

Zasadniczo usługi biur podróży są opodatkowane 22-proc. VAT, z wyjątkiem sytuacji gdy usługa turystyki jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim.

Gdy biuro sprzedaje usługi własne w pakiecie z usługami kupionymi od innego podmiotu, wówczas również stosuje stawkę 22 proc., bo konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi. Pakiet usług stanowiących usługę turystyki należy więc traktować jako jedną. Potwierdził to m.in.[b] WSA w Opolu w wyroku z 22 kwietnia 2009 r. (I SA/Op 84/09)[/b], stwierdzając, że własne usługi transportu, stanowiące integralną część usługi turystyki, podlegają opodatkowaniu według stawki 22 proc.

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty (np. w Szwajcarii, Chinach), to usługi biura są opodatkowane według stawki 0 proc. (art. 119 ust. 7).

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki są opodatkowane stawką 0 proc. tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Żeby skorzystać ze stawki 0 proc., podatnik musi mieć dokumenty potwierdzające świadczenie usług poza terytorium Wspólnoty.

[ramka][b]Przykład [/b]

Biuro turystyczne, mające siedzibę w Polsce, organizuje wycieczkę dla 35 osób do Włoch. Usługi hotelowe i wyżywienie kupuje od firm włoskich, natomiast we własnym zakresie świadczy transport i zwiedzanie z przewodnikiem. Za usługi hotelowe i wyżywienie biuro turystyczne zapłaciło równowartość 30 450 zł, co w przeliczeniu na jednego turystę wyniosło 870 zł.

Marża, jaką biuro turystyczne uzyskało na sprzedaży usług nabytych od innych podatników (czyli usług hotelowych i wyżywienia), wyniosła 80 zł.

Każdy turysta zapłacił za wycieczkę 1500 zł.

Biuro podróży musi wykazać w ewidencji, że na należność, jaką pobiera od turysty (1500 zł), składa się 950 zł z tytułu usług nabytych przez biuro od innych podatników i 550 zł z tytułu usług wykonanych przez biuro we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT biuro podróży odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawa opodatkowania w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty wyniesie (podstawę opodatkowania i kwotę podatku zaokrąglamy do pełnych złotych, z pominięciem groszy):

- marża brutto = 80 zł - VAT= (80 zł x 22) : 122 = 14 zł

Podstawę opodatkowania w odniesieniu do usług własnych liczymy zgodnie z art. 29 ustawy. Jest nią obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku:

- kwota należna, jaką płaci turysta za usługi świadczone przez biuro podróży we własnym zakresie = 1500 zł – (870 + 80 zł) = 550 zł

- podstawa opodatkowania = 550 zł : 122 proc. = 450 zł - VAT = (550 zł x 22) : 122 = 99 zł[/ramka]

[srodtytul]Dodatkowe opłaty[/srodtytul]

A co z opłatami pobieranymi przez biura podróży od turystów, którzy zrezygnują z usługi albo wskażą na swoje miejsce inną osobę, która skorzysta z oferty?

Zdaniem warszawskiej Izby Skarbowej (interpretacja z 4 listopada 2009 r., IPPP2/443-833/09-4/MS) gdy usługa turystyczna jest dalej świadczona, a zmienił się jej zakres lub odbiorca, pobierane przez biuro opłaty są opodatkowane VAT na zasadach przewidzianych dla usług turystyki.

Natomiast gdy usługa turystyczna nie będzie świadczona, bo np. klient z niej zrezygnował, pobierana przez biuro opłata ma charakter odszkodowania i nie podlega VAT.

[ramka][b]Co wpisać w fakturze i kasie [/b]

Podatnicy płacący VAT od marży nie wykazują w wystawianych przez siebie fakturach kwoty podatku.

Natomiast zamiast oznaczenia „faktura VAT” stosują „faktura VAT marża” albo umieszczają odesłanie do art. 119 ustawy o VAT lub art. 306 dyrektywy (zgodnie z § 5 ust. 8 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, DzU nr 212, poz. 1337 ze zm.).

[b]Oprócz tego w fakturze powinny się znaleźć:[/b]

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

- numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

- numer kolejny faktury,

- dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a jeśli data ta różni się od daty sprzedaży, również data sprzedaży,

- nazwa (rodzaj) towaru lub usługi,

- miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług,

- kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem. [/ramka]

Jeżeli usługa turystyki jest opodatkowana stawką 0 proc. (bo jest świadczona poza terytorium Wspólnoty) a nabywcą usługi turystyki jest podatnik, wówczas w fakturze oprócz kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem wykazuje się odrębnie tę część należności, do której ma zastosowanie stawka 0 proc.

Stosując procedurę opodatkowania marży, biuro podróży ewidencjonuje w kasie fiskalnej całą wartość sprzedaży własnej. Ale opodatkowana nie będzie cała wartość sprzedaży, tylko marża.

[srodtytul]NIEKTÓRE USŁUGI BEZ ODLICZENIA[/srodtytul]

[b]Płacąc VAT od marży, biura podróży nie odliczają podatku naliczonego zawartego w cenach usług dla bezpośredniej korzyści turysty[/b]

Jakie to usługi? Ustawa o VAT wyjaśnia, że chodzi o usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W praktyce jednak ustalenie, czy dana usługa jest dla bezpośredniej korzyści turysty, sprawia spore kłopoty. Sprawa jest oczywista, gdy dana impreza obejmuje np. przejazd (transport pasażerów) z danej miejscowości do innej (np. z lotniska do miejsca pobytu).

Co jednak w sytuacji, gdy w trakcie imprezy zdarzy się incydentalny, nieplanowany przewóz (bo np. zepsuł się samolot albo zostało zamknięte lotnisko, skąd miał pierwotnie odbyć się wylot turystów). Czy taki transport jest również usługą dla bezpośredniej korzyści turysty?

Inny przykład: biuro kupuje usługi polegające na obsłudze własnych klientów na lotnisku. Usługa polega na wydaniu biletów, voucherów, materiałów reklamowych lub informacyjnych, udzielaniu informacji dotyczących wylotu samochodu etc. Turysta takiej usługi nie zamawia i bezpośrednio za nią nie płaci. Czy zatem biuro może odliczyć VAT zapłacony w cenie takiej usługi?

Nie – odpowiedziała [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 listopada 2009 r. (IPPP2/443-833/09-4/MS)[/b], bo „istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystycznych jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę.

Usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. (...) Charakter zakupionych usług wskazuje, iż są one usługami dla bezpośredniej korzyści turysty, nie są zaś usługami nabytymi celem świadczenia usług własnych. (...)

Nabyte przez zainteresowanego usługi, zgodnie z treścią art. 119 ustawy, są usługami rozliczanymi na zasadach szczególnych, tj. opodatkowaniu podlega różnica między kwotą należności, którą płaci nabywca usługi turystycznej, a kwotą, za którą podatnik nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści klienta, np. usługi transportu osób w przypadkach losowych, zakup usługi, polegające na obsłudze klientów spółki (turystów) na lotnisku”.

[srodtytul]Można pomniejszyć [/srodtytul]

A co z podatkiem naliczonym od takich usług jak najem lokalu, w którym biuro prowadzi swoją działalność, dostawa energii elektrycznej, usługi telefoniczne, usługi biura rachunkowego itp.?

Nie są to usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty i dlatego nie ma żadnych przeszkód, aby biuro podróży płacące VAT od marży mogło taki podatek odliczyć. Gdyby miało być inaczej, to art. 119 ust. 4 nie zabraniałby odliczania podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, tylko nie pozwalałby na odliczenie tego podatku od jakichkolwiek towarów i usług.

Potwierdzają to również eksperci: Tomasz Michalik, partner w MDDP, i Dorota Kosacka-Łędzewicz, doradca podatkowy.

A co w sytuacji, gdy podatnik ma tylko marżę ujemną? Jak odliczyć taki podatek?

– Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik ma tylko sprzedaż objętą systemem opodatkowania VAT od marży i marża ta jest wyłącznie ujemna, to teoretycznie może (korzystając z orzeczeń NSA) wystąpić o zwrot podatku w zwykłym 60-dniowym terminie, ale tylko tego, który jest związany z towarami i usługami nabytymi nie dla bezpośredniej korzyści turysty. Należny podatek ujemny nie przekształca się bowiem, co oczywiste, w podatek naliczony – mówi Tomasz Michalik.

[srodtytul]Usługi własne[/srodtytul]

Podatek naliczony od pozostałych usług (nie dla bezpośredniej korzyści turysty) można więc odliczyć:

- od podatku należnego od marży albo

- od podatku obliczanego na zasadach ogólnych, gdy podatnik świadczy turystom usługi własne.

Jeżeli bowiem biuro, oprócz usług kupowanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, wykonuje część świadczeń we własnym zakresie, to odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie dla usług nabytych od innych podatników.

Skoro usługi własne są opodatkowane na zasadach ogólnych, to podatnik może odliczać podatek naliczony od zakupów związanych bezpośrednio z taką usługą na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w prowadzonej ewidencji, biuro podróży musi wykazać, jaka część należności za usługę otrzymana od klienta przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

[srodtytul]Konieczna ewidencja [/srodtytul]

Prowadzenie ewidencji jest obowiązkiem każdego podatnika rozliczającego VAT na zasadach określonych w art. 119 ust. 1 ustawy. W ewidencji muszą się znaleźć:

- dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

- kwoty wydane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

- informacja, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne,

- kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny, zawarte w cenie towarów i usług nie dla bezpośredniej korzyści turysty,

- kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, jeżeli podatnik świadczy równolegle usługi własne,

- wysokość podatku należnego,

- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

- inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Trzeba też gromadzić dokumenty, z których wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

[ramka][b]Spór hotelarzy z fiskusem[/b]

Równolegle z wprowadzeniem obowiązku rozliczania VAT od marży został wykreślony art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Przepis ten, na zasadzie wyjątku, pozwalał na odliczenie podatku naliczonego od kupowanych usług noclegowych i gastronomicznych, „gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie”.

Wykreślając ten przepis, parlament uznał, że stał się on bezprzedmiotowy (skoro równolegle wprowadzono zakaz odliczania podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty).

Jednak niektórzy podatnicy, zwłaszcza prowadzący hotele, którzy nie byli i nadal nie są opodatkowani metodą VAT od marży, uznali to za naruszenie unijnej klauzuli stałości wynikającej z art. 176 dyrektywy o VAT. Uchylenie bowiem tego przepisu spowodowało, że ci, którzy do tej pory odliczali VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki, utracili to prawo.

Byłaby to więc taka sama sytuacja jak ta, z którą mieliśmy do czynienia, gdy ograniczono prawa do odliczania VAT od samochodów[b] (w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie Europejski Trybunał Sprawiedliwości[/b] stwierdził, że Polska przystępując do UE nie mogła rozszerzyć zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku).

Czy orzecznictwo w sprawie odliczania VAT od usług gastronomicznych pójdzie w tym samym kierunku?

Na razie organy podatkowe bronią się, argumentując, że skoro hotelarze świadczą usługi niespełniające definicji usług turystycznych, to również przed 1 grudnia 2008 r. nie mogli korzystać z odliczenia podatku na postawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uchylenie tego przepisu niczego więc w ich sytuacji nie zmieniło.

Do innego wniosku doszedł jednak niedawno[b] WSA w Gdańsku. W wyroku z 18 lutego 2010 r. (I SA/Gd 893/09)[/b] stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. wszystkim, którzy kupowali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT.

Ponieważ hotelarze nie świadczą kompleksowych usług turystycznych obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, to nie świadczyli (i nadal nie świadczą) usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Byli zatem uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych usług gastronomicznych. W konsekwencji pozbawienie ich tego prawa od 1 grudnia 2008 r. było sprzeczne z wiążącym Polskę prawem wspólnotowym.[/ramka]