Zadanie to jest istotne głównie dlatego, że zależy od niego nie tylko wysokość podatku, ale także właściwe rozpoznanie przedmiotu opodatkowania (dostawa towarów, świadczenie usług, WDT, WNT, eksport, import), momentu opodatkowania oraz faktu, czy dana czynność powinna być w ogóle opodatkowana w Polsce.
Najbardziej charakterystyczna jest problematyka świadczeń złożonych. Są nimi zbiory usług oraz dostaw w różnych konfiguracjach, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub stałoby w sprzeczności ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem danego świadczenia. Charakter świadczenia złożonego można ocenić, mając na uwadze cel, jakiemu ono służy.
Nie należy jednak zapominać o podstawowej zasadzie VAT, że [b]każda czynność powinna być w pierwszej kolejności rozpatrywana jako odrębna i niezależna[/b]. Zostało to wyartykułowane w [b]wyroku ETS C-41/04[/b] Levob. Każde świadczenie powinno bowiem podlegać właściwym, charakterystycznym dlań regulacjom.
Dlatego niedopuszczalne jest dowolne łączenie dostaw lub usług w jedną dostawę lub usługę dla celów podatkowych. [b]WSA w wyroku z 4 września 2007 r. (III SA/Wa 709/07)[/b] stwierdził, że usługi poboczne powinny mieć wpływ na usługę główną, aby można uznać, iż kilka świadczeń stanowi jedno świadczenie dla celów VAT.
[srodtytul]Gdy jest niepodzielne[/srodtytul]
Równie ważne jest jednak niedopuszczenie do sztucznego podziału (rozszczepienia) świadczeń, które jest sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem.[b] ETS w wyroku C-429/97[/b], mając na uwadze ustalenie miejsca świadczenia kompleksu usług, położył wyraźny nacisk na interpretację, która doprowadzi do racjonalnego efektu.
Dlatego niezgodne z prowspólnotową wykładnią jest pominięcie treści stosunku cywilnoprawnego (umowy). Niedopuszczalne jest takie dzielenie świadczeń (oraz odrębne ich traktowanie dla celów VAT), które byłoby niezgodne z celem, jaki strony chciały osiągnąć.
W praktyce częstym zamierzeniem kontrahentów jest dokonanie transakcji w przedmiocie kompleksu dostaw i usług, które są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w sensie ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mogą przy tym istnieć dwa rozwiązania.
Pierwsze z nich – trudniejsze do rozstrzygnięcia – występuje, gdy żadne ze świadczeń nie może być uznane za świadczenie główne [b](np. wyrok ETS, C-41/04)[/b]. Wtedy skutki podatkowe należy wywodzić ze względu na przyczynę (cel), dla której jest ono nabywane. Można posłużyć się pomocniczo innymi cechami (np. cena).
Inaczej jest, gdy występuje świadczenie wiodące (główne) oraz świadczenia poboczne (np. dostawa oprogramowania i szkolenie w tym zakresie). W tym wypadku o sposobie opodatkowania całości decyduje to główne świadczenie [b](np. wyrok ETS, C-349/96 CPP)[/b]. Przy czym ewentualne ustalenie odrębnego wynagrodzenia z tytułu określonych części świadczenia złożonego nie ma wpływu na te twierdzenia.
[srodtytul]Usługa czy dostawa[/srodtytul]
Najczęściej skutki podatkowe świadczenia złożonego wywodzone są od usługi, która charakteryzuje daną transakcję. Przykładem jest usługa remontu i modernizacji wraz z dostawą towarów (np. okna, drzwi). Skutki podatkowe wynikają tutaj z usługi budowlano-montażowej, a nie z dostawy towarów. Jeżeli te czynności są dokonywane dla obiektów budownictwa społecznego, to możliwe jest zastosowanie stawki 7 proc. na całość.
Należy jednak mieć na uwadze, że w praktyce mogą występować przypadki, kiedy to dostawa towarów będzie miała decydujące znaczenie. To ona wyznaczy sposób opodatkowania całości świadczenia złożonego. Tutaj jednak należy się wykazać większą ostrożnością. Trzeba mieć bowiem na uwadze sposób podziału przedmiotów opodatkowania w VAT na dostawę towarów i świadczenie usług (art. 7 i 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]).
To, co nie jest w ustawie wprost wymienione jako dostawa towarów, powinno być uznane za świadczenie usług. Z tego względu dostawa towarów nada skutki podatkowe świadczeniu złożonemu jedynie wtedy, gdy pozostałe usługi mają charakter tylko pomocniczy (stanowią koszty dodatkowe). Jednakże katalog kosztów dodatkowych nie jest zamknięty.
[ramka][b]Przykład[/b]
Podatkowy los dostawy towarów podzielą usługi transportu własnymi pojazdami dostawcy oraz usługi przygotowania towaru do transportu.[/ramka]
[srodtytul]Jak postępować z nietypowymi[/srodtytul]
W praktyce obrotu gospodarczego mogą wystąpić transakcje o wiele bardziej nietypowe. Trudno uznać, że firma produkcyjna lub handlowa dokonuje świadczenia usług, gdy produkowany przez nią wyrób lub nabywany towar przy sprzedaży jest dostosowany jedynie kosmetycznie do celów nabywcy (przepakowanie, naniesienie znaków identyfikacyjnych, prosty montaż). Ustalenie granicy zawsze jest jednak płynne i ryzykowne.
Innym przykładem jest umowa o dostawę towarów (urządzeń elektronicznych, akumulatorów, substancji chemicznych) z jednoczesną gwarancją, że po upływie określonego czasu (po zużyciu, wycofaniu z użycia) zbywca będzie obowiązany do odbioru i utylizacji tych rzeczy (obowiązek ustawowy lub umowny). Także w tym wypadku, jeżeli nie określono odrębnych należności, skutki podatkowe winny pochodzić od dostawy towarów.
[ramka][b]Z transgranicznymi bywają kłopoty[/b]
[b]W transakcjach transgranicznych zawsze należy mieć na uwadze fakt, że kwalifikacja kompleksu transakcji jako świadczenia złożonego może doprowadzić do zmiany miejsca świadczenia dla wszystkich dostaw i usług. [/b]
Może spowodować także, że wszelkie świadczenia dodatkowe zostaną opodatkowane stawką preferencyjną 0 proc. jak dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dlatego tak ważne jest dokonanie właściwej oceny charakteru kompleksu świadczeń będących przedmiotem transakcji. [/ramka]
[i]Autor jest doradcą podatkowym w Podkarpackim Biurze Analiz Podatkowych[/i]
