Potwierdzenia uciążliwe i niezgodne z zasadami unijnymi

Niestety, nie spełniła ona nadziei podatników na uproszczenie zasad rozliczania tych faktur, pokładanych w niej ze względu na [b]wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. (U6/06)[/b]. Po zmianie przepisów pozostał uciążliwy obowiązek gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Pozostały również wątpliwości co do zgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym.

[srodtytul]Moment rozliczenia[/srodtytul]

Zgodnie z art. 29 ust. 4a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link], aby obniżyć podstawę opodatkowania określoną na pierwotnej fakturze, podatnik musi mieć potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę jego towarów bądź usług. Od 1 grudnia 2008 r. zmienił się jednak moment rozliczenia wystawionych faktur korygujących. Obecnie korektę wykazać należy:

- w miesiącu bądź kwartale otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta – pod warunkiem że przed upływem terminu na złożenie deklaracji za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał to potwierdzenie;

- jeśli wpłynęło ono po tym terminie – w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie.

[srodtytul]Niepotrzebna komplikacja...[/srodtytul]

W praktyce warunki rozliczenia korekty faktur przysparzają podatnikom wiele kłopotów. Z jednej strony zwiększają nakład pracy administracyjnej i koszty funkcjonowania przedsiębiorców – chociażby poprzez ponoszenie dodatkowych opłat pocztowych. Z drugiej – powodują pogorszenie płynności poprzez czasowe zamrożenie środków pieniężnych. Niestety, zdarza się również, że kontrahent nie chce potwierdzić odbioru faktury korygującej bądź już nie istnieje i nie ma możliwości uzyskania od niego takiego potwierdzenia. Wtedy podatnik – nie z własnej winy – jest zmuszony ponieść koszt ekonomiczny podatku VAT.

[srodtytul]...i naruszenie unijnych reguł VAT[/srodtytul]

Prowadzi to do naruszenia zasady opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Naruszane są również zasady: neutralności i proporcjonalności. Przepisy [b]dyrektywy 2006/112/WE (dalej dyrektywa 112)[/b] nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z obniżenia ceny od czysto formalnotechnicznych warunków, jak to czynią polskie regulacje.

Zgodnie z art. 73 dyrektywy 112 podstawą opodatkowania jest faktycznie otrzymana przez podatnika kwota. W konsekwencji to cena bądź wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta decyduje o wysokości podstawy opodatkowania i właściwej kwocie podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie powinna być wyższa od rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta wynagrodzenia. Potwierdzeniem tej tezy jest bogata linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. w sprawach C-288/94 Argos Distributors i C-412/03 Hotel Scandic). Zatem w razie zmiany ceny bądź należnego wynagrodzenia podatnik nabywa prawo do obniżenia uprzednio zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

[srodtytul]Zbędne dodatkowe formalności[/srodtytul]

W świetle art. 90 dyrektywy 112 podatnik powinien mieć możliwość korekty pierwotnie zadeklarowanej kwoty obrotu jak również VAT należnego stosownie do zmniejszenia jego wynagrodzenia ze względu np. na udzielenie potransakcyjnego rabatu. I to bez obowiązku spełnienia dodatkowych wymogów, jak chociażby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

[b]ETS w wyroku w sprawie Elida Gibbs (C-317/94)[/b] potwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia obrotu, nawet w przypadku gdy nie zostanie to udokumentowane fakturą korygującą. Pamiętać jednak trzeba, że orzeczenie dotyczyło sytuacji, w której zmniejszana była cena sprzedaży dla ostatecznego konsumenta, a nie w bezpośrednich relacjach biznesowych. W praktyce stanowisko ETS stało się źródłem kontrowersyjnych wniosków, zgodnie z którymi możliwa jest korekta podatku należnego na podstawie jakiegokolwiek dokumentu, np. noty księgowej, również w przypadku transakcji pomiędzy podatnikami. Jednak wówczas zachwiana może zostać zasada neutralności VAT, bo nabywca nie będzie miał obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego (zob. np. [b]wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2009 r., III SA/Wa 2866/08).[/b]

[srodtytul]Zapobieganie nadużyciom[/srodtytul]

Należy pamiętać, że choć prawo wspólnotowe daje państwom członkowskim pewną swobodę w określaniu warunków korekty podstawy opodatkowania, to tylko w zakresie niezbędnym w celu zapobiegania oszustwom i uchylaniu się od opodatkowania. W świetle orzecznictwa ETS (m.in. w sprawach C-330/95 Goldsmith, C-47/96 Molenheide, C-409/04 Teleos, C-271/06 Netto Supermarkt czy C-25/07 Alicja Sosnowska) graniczenie wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wydaje się zbyt rygorystyczne i uciążliwe.

W praktyce dochodzi do przeniesienia zadań kontrolnych przypisanych organom administracyjnym na podatników, a przecież organy te dysponują instrumentami i uprawnieniami pozwalającymi im m.in. na wykrywanie nadużyć.

[srodtytul]Prowspólnotowa wykładnia[/srodtytul]

W konsekwencji można uznać, że polskie regulacje – nakładające na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podatku należnego – naruszają zasady leżące u podstaw wspólnego systemu VAT. Potwierdziły to polskie sądy administracyjne już we wcześniejszym stanie prawnym, obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. (np. [b]wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., I SA/Bd 249/08).[/b]

Ponieważ nowelizacja ograniczyła się w zasadzie do przeniesienia przepisu regulującego prawo do obniżenia podatku należnego z rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, a nie dostosowania go do prawa unijnego, należy mieć nadzieję, że sądy administracyjne także zwrócą na to uwagę. Podobnie jak organy podatkowe są bowiem obowiązane do stosowania prounijnej wykładni prawa. Dlatego w razie uchybienia realizacji jego celów powinny uwzględniać ogólne zasady prawa wspólnotowego (tak [b]wyroki ETS w sprawach: C-26/62 Van Gend &Loos, C-6/64 Costa).[/b]

Niemniej, pomimo upływu niespełna roku od wprowadzenia nowelizacji, nadal kwestią otwartą pozostaje, jak ukształtuje się linia orzecznicza i czy problem ten trafi przed ETS. Na razie ani minister finansów w indywidualnych interpretacjach wydanych na podstawie zmienionego stanu prawnego (np. [b]interpretacja z 6 maja 2009 r., IPPP1-443-177/09-2/JL)[/b], ani sąd administracyjny [b](wyrok WSA w Poznaniu z 9 września 2009 r., I SA/Po 632/09)[/b] nie zaakceptowały prounijnej wykładni. Jednak trzeba pamiętać, że już w stanie prawnym sprzed 1 grudnia 2008 r. zapadały wyroki sądów administracyjnych, w których wskazywano – oprócz błędów legislacyjnych – również na niezgodność polskich regulacji z unijnymi. Chodziło przede wszystkim o sprzeczność z zasadami neutralności i proporcjonalności (m.in. [b]wyrok WSA we Wrocławiu z 3 września 2008 r., I SA/Wr 399/08, i z 2 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1656/08). [/b]Mimo zmian legislacyjnych wyroki te pozostają nadal aktualne.

[srodtytul]Konieczna zmiana[/srodtytul]

W związku z tym, jeśli ustawodawca nie zdecyduje się na zupełną rezygnację z wymogu zbierania przez podatników potwierdzeń, miejmy nadzieję, że przystanie na bardziej liberalne sposoby ich dokonywania, np. poprzez przedstawienie potwierdzenia przelewu, rozliczeń wzajemnych kompensat czy też potwierdzeń e-mailowych. Jeśli do takich zmian nie dojdzie, pozostaje mieć nadzieję, że któryś z sądów administracyjnych zwróci się do ETS z pytaniem prejudycjalnym i kwestia ta zostanie ostatecznie wyjaśniona (patrz. artykuł [link=http://www.rp.pl/artykul/158127,385136_Nie_trzeba_miec_potwierdzenia_odbioru_korekty_.html]"Nie trzeba mieć potwierdzenia odbioru korekty"[/link]).