Jest nim uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy towaru czy usługi.

Tak wynika z art. 29 ust. 4a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link]. Określone w tym przepisie zasady korekty stosuje się odpowiednio w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Wymóg posiadania potwierdzenia faktury korygującej dotyczy także korekt in minus sprzedaży zwolnionej ([b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2009 r., IPPP2/443-89/09-2/IK[/b]). Wprawdzie taka korekta nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość należnego VAT, bo podatek ten w tym wypadku nie wystąpi, trzeba jednak pamiętać, że wysokość obrotu zwolnionego może mieć znaczenie dla właściwego ustalenia proporcji odliczenia VAT (o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) przez podatników zobowiązanych do rozliczenia niektórych zakupów według struktury sprzedaży.

[srodtytul]Zmniejszamy należny VAT[/srodtytul]

Dla organów podatkowych potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę oznacza akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze [b](zob. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2009 r., IPPP2/443-88/09-2/IK)[/b]. Zatem dopiero posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus przez nabywcę stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za miesiąc (lub kwartał), w którym:

- nabywca otrzymał fakturę korygującą, jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres,

- sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, jeżeli potwierdzenie to wpłynęło po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Sprzedawca nie ma zatem obowiązku korygowania deklaracji VAT-7 (VAT-7K albo VAT-7D) za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Jak z tego wynika, kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia faktury korygującej in minus ma data jej odbioru przez nabywcę. W interesie sprzedawcy jest więc dołożenie wszelkich starań, aby nabywca umieścił datę odbioru faktury korygującej na tej fakturze lub na innym dokumencie stanowiącym potwierdzenie jej odbioru.

Powinien on, w miarę możliwości, tak ukształtować swe relacje z odbiorcami, aby zapewnić sobie możliwość otrzymywania od nich potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Jeżeli jednak nie byłoby możliwe określenie tej daty, wówczas prawidłowe jest przyjęcie za nią daty otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej [b](interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2009 r., ILPP1/443-261/09-2/AI)[/b].

[srodtytul]Kiedy potwierdzenie nie jest konieczne[/srodtytul]

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w razie:

- eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów opodatkowanej poza Polską,

- sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody (41.00.2 PKWiU), w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych (90.0 PKWiU) (zob. art. 29 ust. 4b w zw. z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Podatek należny może być w tym wypadku obniżony w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej.

Także korekty faktury wewnętrznej powinny być uwzględniane w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, bo w tym wypadku nie ma nabywcy faktury [b](por. interpretacje: Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2009 r., ILPP1/443-368/09-2/AI, Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2009 r., IPPP2/443-345/09-2/BM)[/b].

[srodtytul]Doręczenie zastępcze nie wchodzi w grę[/srodtytul]

Ustawodawca nie przewidział żadnego sposobu doręczenia zastępczego faktury korygującej. W szczególności sprzedawca nie może zastosować trybu wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?n=1&id=176376&wid=328885]ordynacji podatkowej[/link] [b](zob. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2009 r., ILPP2/443-983/08-2/AD).[/b]

Sprzedawca nie ma zatem prawa do obniżenia obrotu w razie wysłania faktury korygującej do kontrahenta listem poleconym, jeśli nie została ona odebrana (mimo dwukrotnego awizowania przez pocztę). Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy i musi on potwierdzić jej otrzymanie, aby sprzedawca miał prawo do obniżenia podatku należnego.

[srodtytul]NABYWCA MOŻE POTWIERDZIĆ W DOWOLNEJ FORMIE[/srodtytul]

[b]Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma potwierdzić odbiór faktury korygującej. Zatem potwierdzenie to może przybrać dowolną formę, byle pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca je otrzymał[/b]

Takie jest stanowisko organów podatkowych [b](zob. interpretacje: Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2009 r., ILPP2/443-94/09-2/ISN, Izby Skarbowej w Katowicach z 4 maja 2009 r., IBPP2/443-168/09/LŻ)[/b]. Zatem kontrahent może złożyć własnoręczny podpis na kopii faktury korygującej (wraz ze wskazaniem daty otrzymania faktury korygującej). Kopię tę wraz z oryginałem można osobiście przedłożyć i odebrać od kontrahenta (lub jego upoważnionego pracownika) albo zrobić to za pośrednictwem poczty (kuriera).

[srodtytul]Faksem lub pocztą[/srodtytul]

Inne dopuszczane przez organy podatkowe formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej to:

- przesłanie faksem podpisanego przez nabywcę oryginału faktury korygującej albo informacji o otrzymaniu faktury korygującej [b](Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 24 kwietnia 2009 r., IBPP2/443-109/09/RSz),[/b]

- pisemne potwierdzenie odbioru faktury korygującej sporządzone przez nabywcę na innym niż faktura korygująca dokumencie [b](Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 kwietnia 2009 r., IBPP1/443-328/09/AW),[/b]

- zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej lub przesyłki poleconej zawierającej oryginał faktury korygującej, gdzie na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru umieszcza się numer faktury korygującej oraz datę jej wystawienia [b](Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 lutego 2009 r., IPPP1/443-2037/08-2/IG)[/b]; w takim wypadku to, że kopia faktury zostanie odesłana bez podpisania, nie ma znaczenia [b](interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2009 r., IPPP3/443-440/09-2/MM)[/b],

pod warunkiem że z tych dokumentów jednoznacznie będzie wynikało, że nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą.

[srodtytul]Także e-mailem[/srodtytul]

Czy odbiór papierowej faktury korygującej można potwierdzić w formie elektronicznej? Taka forma korespondencji jest tańsza, szybsza i często mniej zawodna od tradycyjnej. Organy podatkowe podzielają pogląd, że jest to możliwe. Przykładowo można to zrobić, wysyłając za pomocą e-maila:

- informację o otrzymaniu faktury korygującej [b](interpretacje Izb Skarbowych: w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r., IPPP2/443-151/09-4/SAP, i w Katowicach z 24 kwietnia 2009 r., IBPP2/443109/09/ RSz)[/b];

- skan podpisanego przez nabywcę oryginału faktury korygującej [b](interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r., IPPP1/ 443-2037/08-2/IG)[/b].

[srodtytul]Poprzez elektroniczny dostęp[/srodtytul]

Z kolei [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 marca 2009 r. (IPPP2/443-121/09-3/SAP)[/b] uznała, że za potwierdzenie odbioru faktury korygującej może być uznane zamieszczenie przez nabywcę faktury korygującej w specyfikacji płatności zawartej w elektronicznym systemie płatności i otrzymanie tej specyfikacji przez sprzedawcę w formie elektronicznej poprzez dostęp do strony internetowej.

W tym wypadku umieszczenie faktury korygującej w elektronicznym systemie specyfikacji płatności jest równoznaczne z jej akceptacją przez nabywcę i potwierdzeniem jej odbioru. Sprzedawca ma dostęp do strony internetowej, na której jest umieszczana ta specyfikacja, zapisuje ją na swoim komputerze i następnie drukuje. Data specyfikacji jest jednocześnie datą, w której dostęp do niej uzyskuje sprzedawca. Pozwala to na obniżenie kwoty VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono i opublikowano taką specyfikację.

[srodtytul]Co nie jest potwierdzeniem[/srodtytul]

Nie każda jednak korespondencja między kontrahentami dotycząca faktury korygującej może stanowić potwierdzenie jej odbioru. Przykładowo nie będzie nim potwierdzenie odbioru listu poleconego z wezwaniem do potwierdzenia odbioru faktury korygującej [b](interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2009 r., ILPP2/443-955/08-7/AD)[/b].

Za potwierdzenie odbioru faktury korygującej trudno jest też uznać podpis kontrahenta na dokumentach magazynowanych (np. na dokumencie WZ). Zazwyczaj dokumenty magazynowe nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie odbioru faktury korygującej [b](Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 17 grudnia 2008 r., ILPP2/443-874/08-4/AK)[/b].

[ramka][b]Jak potwierdzić odbiór korekty e-faktury[/b]

Regułą jest, że faktury korygujące do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Również i w tym wypadku przepisy nie regulują sposobu potwierdzenia odbioru korekty e-faktury.

Zatem potwierdzenie takie może mieć każdą formę, która pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że odbiorca otrzymał fakturę korygującą i określa czas jej otrzymania.

W przypadku e-faktur korygujących przesyłanych za pomocą EDI może ono przybrać formę automatycznego komunikatu wysyłanego przez system informatyczny odbiorcy e-faktury w momencie jej zarejestrowania, pod warunkiem że zapewniona będzie identyfikacja odbiorcy faktury korygującej i czasu jej otrzymania [b](interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 maja 2008 r., ITPP3/443-30A/08/AO).[/b]

Potwierdzeniem może być też pobranie elektronicznego pliku z serwisu, co zostanie zapisane w logo systemowym, przy czym potwierdzenie to powinno być przechowywane w formie elektronicznej na serwerze podatnika [b](interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2009 r., IBPP2/443-202/09/LŻ)[/b].

Potwierdzenie odbioru e-faktury korygującej może nastąpić również w formie papierowej, w tym w formie zbiorczego potwierdzenia odbioru elektronicznych faktur korygujących, jak w przypadku tradycyjnych faktur.

Wyjątkowo, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie korekty e-faktury w formie elektronicznej (np. w razie cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w takiej formie), podatnik wystawia papierowy dokument, zamieszczając na nim adnotację, że faktura korygująca dotyczy e-faktury. Potwierdzenie odbioru takiej korekty może mieć dowolną formę.[/ramka]

[srodtytul]GDY KOREKTA ZWIĘKSZA PODATEK NALEŻNY[/srodtytul]

[b]Przepisy nie regulują zasad ujmowania faktur korygujących VAT należny in plus. Sposób rozliczenia powinien w tym wypadku zależeć od przyczyn wystawienia korekty[/b]

Mogą to być:

- pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędy w innych pozycjach faktury pierwotnej, albo

- zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

W pierwszym przypadku podatek należny został nieprawidłowo wykazany w fakturze pierwotnej. W drugim dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży.

W stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. (gdy zasady korekty były uregulowane w przepisach rozporządzenia ministra finansów) przyjęte było, że jeżeli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, to korektę in plus należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Natomiast jeżeli faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę tę rozlicza się na bieżąco (zob. [b]wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., I FSK 1875/08; wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2007 r., III SA/Wa 1516/07; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2008 r., 1401/PH-I/4407/14-28/07/AŁ/ PV-I)[/b]. Moim zdaniem pogląd ten zachowuje aktualność. Takie stanowisko podzielają również niektóre organy podatkowe. Podnoszą jednak, że jeżeli w chwili zawierania umowy strony przewidywały możliwość podwyższenia ceny, to późniejsze podwyższenie nie jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych, i powinno być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi (zob. [b]interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2009 r., IPPP2/443-1854/08-4/AS; i z 3 marca 2009 r., IPPP2/443-1816/08-2/MS)[/b].

Pojawiają się jednak poglądy, że korekta zwiększająca kwotę VAT należnego powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi (dostawy towaru), bez względu na przyczynę korekty [b](interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2009 r., IPPP2/443-469/09-2/SAP)[/b].

[ramka][b]Korekta u nabywcy[/b]

Otrzymanie przez nabywcę towarów lub usług faktury korygującej in minus wiąże się z obowiązkiem pomniejszenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on tę korektę na podstawie art. 86 ust. 10a ustawy o VAT. Oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy nabywca nie ma prawa do odliczenia a także gdy ma takie prawo, ale jeszcze nie rozliczył podatku z pierwotnej faktury, której korekta dotyczy. W tym drugim przypadku, odliczając VAT naliczony, powinien uwzględnić kwotę korekty.

Z kolei faktura korygująca VAT należny in plus powinna być rozliczona według zasad właściwych dla faktur korygowanych (pierwotnych). Regułą będzie, że prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę (zwiększenia) VAT naliczonego z takiej korekty powstanie w rozliczeniu za okres (miesiąc albo kwartał), w którym nabywca otrzymał korektę – stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT.[/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym, współpracownikiem Instytutu Laudator[/i]