Jak fiskus będzie badał transakcje z powiązanym kontrahentem

Do tej pory organy skarbowe mogły posiłkować się przepisami zawartymi w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=75538]rozporządzeniach wykonawczych ministra finansów w sprawie cen transferowych z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DzU nr 128, poz. 833, ze zm.).[/link]

Po dwunastu latach zastąpiły je nowe [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=326424]rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania – odrębne dla osób fizycznych (DzU nr 160, poz. 1267)[/link] oraz [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=326444]dla osób prawnych (DzU nr 160, poz. 1268)[/link].

[srodtytul]Zmiany porządkujące i dostosowujące[/srodtytul]

Nowe przepisy mają zastosowanie do spraw wszczętych począwszy od 14 października 2009 r.

Celem ich wprowadzenia było utrzymanie dotychczasowych zasad szacowania dochodu z jednoczesnym ich uporządkowaniem i doprecyzowaniem na podstawie wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, a także wdrożenie do krajowego systemu podatkowego postanowień tzw. konwencji arbitrażowej, określającej procedurę eliminacji podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków w transakcjach między podmiotami powiązanymi (która weszła w życie od 1 lutego 2007 r.).

Naszym zdaniem znaczną część zmian zawartych w nowych rozporządzeniach w sprawie cen transferowych należy ocenić pozytywnie. Doprecyzowują one bowiem dotychczasowe przepisy i wyjaśniają co najmniej kilka kontrowersyjnych kwestii.

[srodtytul]Reguły porównywalności transakcji[/srodtytul]

Rozwiane zostały przede wszystkim wątpliwości, do jakich metod mogą mieć zastosowanie regulacje dotyczące analizy porównywalności transakcji. Regulacje te uwzględniono w osobnej części, w rozdziale 2 „Analiza porównywalności transakcji”. W praktyce oznacza to, że warunki określone w tych przepisach mają zastosowanie do analizy porównywalności przy wykorzystaniu wszystkich podatkowych metod analizy transakcji, a nie tylko metod „tradycyjnych” (metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody koszt plus i metody ceny odprzedaży). Podnosi to bezpieczeństwo podatników, uniemożliwiając władzom skarbowym stosowanie cen z innych transakcji niespełniających kryterium porównywalności. Jednocześnie wymaga to większej staranności od podatników w przygotowaniu analizy funkcjonalnej w celu ustalenia i uwypuklenia specyfiki dokumentowanej transakcji. Nowe regulacje wskazują bowiem, że analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna dokładnie określać, które z nich pełnią funkcje, angażują aktywa i ponoszą ryzyko ekonomicznie ważne w danej transakcji, a także powinna wskazywać na „różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywalnych transakcji”.

Nowe rozporządzenia rozszerzyły katalog przykładowych czynników, które kontrolujący muszą brać pod uwagę w trakcie analizy porównawczej, w tym przykładowo przy analizie porównywalności rynków – bezpośrednie odniesienie do charakteru rynku (hurtowy, detaliczny). Rozszerzenie tego katalogu powinno pozwolić na dodatkowe zwiększenie bezpieczeństwa podatników, bo zmobilizuje to kontrolujących do zwracania większej uwagi na rzeczywistą porównywalność transakcji.

[srodtytul]Konieczna dokumentacja[/srodtytul]

Przepisy, które weszły w życie 14 października, wskazują wprost, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej mogą oszacować dochód jedynie z wykorzystaniem metod wskazanych w przepisach podatkowych. Może to rodzić problemy ze stosowaniem przez organy podatkowe i skarbowe innych metod analizy, np. metod dochodowych.

Jednocześnie uwarunkowano możliwość zastosowania przez kontrolujących metody wybranej przez podatnika koniecznością przedstawienia przez podatnika dokumentacji podatkowej (warunku takiego nie było w poprzednich rozporządzeniach). Należy podkreślić, że kontrolujący mogą zastosować metodę wybraną przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdy będzie to jedna z metod „tradycyjnych”. Oznacza to, że jeśli podatnik wyceni świadczenia/towary z zastosowaniem cen jednostkowych w wyniku np. negocjacji, bez wskazania zasady kalkulacji ceny, i przedstawi kontrolującym dokumentację podatkową, nie będzie możliwe zastosowanie tej metody na potrzeby ewentualnego oszacowania dochodu przez kontrolujących.

[srodtytul]Doprecyzowanie metod[/srodtytul]

Precyzyjniej zdefiniowane zostały zasady stosowania metody koszt plus oraz metody podziału zysków. Dookreślono zasady kalkulacji bazy kosztowej (ma ona składać się z kosztów bezpośrednich i pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu) oraz sposobu kalkulacji narzutu zysku. Może to istotnie ograniczyć stosowanie w praktyce wskaźników zysku opartych na danych bilansowych (np. ROA).

[wyimek]Zastosowanie przez kontrolujących metody analizy transakcji wybranej przez podatnika jest uwarunkowane przedstawieniem przez niego dokumentacji podatkowej[/wyimek]

Jeśli chodzi o metodę podziału zysków, to doprecyzowano zasady stosowania analizy rezydualnej. Przepisy wskazują, że w pierwszym etapie analizy należy dzielić podstawowy zysk, opierając się na analizie funkcjonalnej podmiotów pełniących rutynowe funkcje, angażujących typowe aktywa i ponoszących standardowe ryzyko. Jednocześnie usunięto odniesienie do sytuacji, gdy po pierwszym etapie do podziału pozostaje strata. Z pewnością można oczekiwać rozbieżności w interpretacji tego przepisu w kontekście podziału „straty” rezydualnej.

[srodtytul]Podwójne opodatkowanie[/srodtytul]

Wśród zmian, na które należałoby zwrócić szczególną uwagę, jest doprecyzowanie, że przepisy rozporządzeń odnoszą się do określania części dochodu, którą można przypisać zakładowi (permanent establishment) przedsiębiorcy krajowego za granicą/przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce.

W nowych rozporządzeniach dodano również rozdział 7 poświęcony procedurze eliminowania podwójnego opodatkowania na podstawie konwencji arbitrażowej oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Procedura ta wszczynana jest na wniosek podatnika złożony do ministra finansów. Przepisy rozporządzenia określają formę wniosku, terminy podjęcia postępowania przez ministra oraz jego zakończenia, a także tryb postępowania i jego zakończenia. W szczególności w nowych rozporządzeniach doprecyzowano terminy składania wniosków o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się na podstawie konwencji arbitrażowej lub na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Utrzymano również możliwość ogólnej korekty zobowiązań podatkowych w przypadku transakcji z firmami zagranicznymi (bez wszczynania procedury wzajemnego porozumiewania się), przy czym zmieniono właściwość organu: z naczelnika urzędu skarbowego na ministra finansów. Należy ufać, że zwiększy to stosowanie tego przepisu w praktyce (rozwiązanie przewidziane w pierwotnym rozporządzeniu nie było stosowane). Rozporządzenie nie przewiduje natomiast możliwości korekty zobowiązań podatkowych w przypadku transakcji między polskimi firmami powiązanymi, co w sposób oczywisty stawia je w gorszej pozycji. Takich przepisów brakowało również w pierwotnym rozporządzeniu.

[srodtytul]Część problemów nadal nierozwiązana[/srodtytul]

Należy podkreślić, że nowe przepisy nie rozwiązują wszystkich istotnych problemów interpretacyjnych. Naszym zdaniem brak precyzyjnego zdefiniowania kosztów ogólnych zarządu będzie nadal powodował niejasności i niejednolite interpretacje władz podatkowych. Natomiast brak spójnej procedury wykonywania analiz porównawczych rentowności firm niepowiązanych nie daje wciąż pewności, czy metody przeprowadzenia analiz stosowane obecnie przez podatników zostaną w pełni zaakceptowane przez kontrolujących.

[ramka][b]Iwona Georgijew,partner w Zespole Cen Transferowych Deloitte[/b]

Od czterech lat sytuacja podatkowa firm zawierających transakcje z powiązanymi kontrahentami co roku zmienia się w wyniku wprowadzania kolejnych nowelizacji w regulacjach dotyczących cen transferowych.

Z jednej strony są to przepisy zwiększające bezpieczeństwo podatkowe – tu w pierwszej kolejności należy wymienić porozumienia cenowe wprowadzone w 2006 r., w drugiej – przepisy precyzujące zasady stosowania procedur umożliwiających eliminację podwójnego opodatkowania w transakcjach międzynarodowych wprowadzone w 2009 r.

Z drugiej strony wprowadzane są regulacje rozszerzające zakres sytuacji, do których stosuje się przepisy o cenach transferowych oraz związane z nimi obowiązki dokumentacyjne. Dotyczy to np. stosowania zasady ceny rynkowej do alokacji dochodu do zakładu zagranicznego polskich przedsiębiorców, obowiązku ujawniania w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych istotnych transakcji z podmiotami powiązanymi zawartych na warunkach nierynkowych.

[b]Co oznaczają te zmiany i jak z nich skorzystać?[/b]

W fazie planowania transakcji w ramach grupy kapitałowej warto zwrócić uwagę na przepisy nowego rozporządzenia dotyczące porównywalności transakcji. Wiedząc o tym, w jaki sposób władze podatkowe będą porównywać transakcję badaną z innymi transakcjami na rynku, firmy mogą odpowiednio ukształtować warunki transakcyjne w zakresie podziału funkcji, podziału ryzyka i aktywów. Dzięki temu będą w stanie uzasadnić wybór zróżnicowanych cen sprzedaży sprzedając np. na inny poziom rynku.

Kolejną kwestią jest uzasadnienie poziomu osiąganej rentowności w transakcjach z grupą, zwłaszcza w branżach, w których nastąpiło pogorszenie wyników finansowych. Wielu przedsiębiorców sądzi, że sporządzenie dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ustawy o[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0788FC199FF9D8FB3843C5D634417688?id=185384] CIT[/link] jest równoznaczne z brakiem ryzyka. Można powiedzieć, że praktyka ostatnich siedmiu – ośmiu lat to potwierdza – w większości polskich firm kontrole cen transferowych zakończyły się z sukcesem dla podatników bez konieczności przedstawiania przez nich szczególnych dodatkowych dowodów rynkowości cen. Przeprowadzenie obrony cen transferowych w przyszłości będzie wymagać lepszego przygotowania i uzasadnienia poprzez odniesienie do danych rynkowych uzasadniających osiągany wynik rentowności.

Dla strategicznych inwestycji i innych dużych i skomplikowanych transakcji warto rozważyć zawarcie porozumień cenowych – mimo że procedura ich zawierania jest trudna i pracochłonna, stanowią jedyną gwarancję eliminacji z wyprzedzeniem ryzyka cen transferowych.[/ramka]

[i]Agnieszka Walter jest menedżerem w Deloitte (biuro w Katowicach)

Agnieszka Pałgan jest starszą konsultantką w Zespole Cen Transferowych tej firmy[/i]