Skutki podatkowe zależą od tego, co jest przedmiotem kontraktu

Mogą być tu stosowane dwa podstawowe rozwiązania, mające różne skutki podatkowe:

- wykonawca świadczy na rzecz zamawiającego usługę (np. polegającą na wybudowaniu oczyszczalni ścieków) albo

- wykonawca dostarcza zamawiającemu określony towar, który następnie jest przez niego instalowany lub montowany (np. dostawa urządzenia przemysłowego, które jest instalowane u zamawiającego).

[srodtytul]Usługa budowlana...[/srodtytul]

[b]Gdy dostawca wykonuje usługę budowlaną lub budowlano-montażową[/b], jest ona najczęściej realizowana w etapach i fakturowana po zakończeniu danego etapu prac, co potwierdza odpowiedni protokół odbioru prac. To oznacza, że dla celów podatkowych wykonawca powinien rozpoznać przychód w momencie odbioru danego etapu prac (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) oraz naliczyć VAT.

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z ust. 14 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT powstanie jednak w tej sytuacji nie z chwilą wystawienia faktury, ale w momencie otrzymania całości lub części zapłaty od zamawiającego, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (w praktyce rozumianego jako data podpisania protokołu odbioru prac).

Po stronie zamawiającego przedsiębiorcy te wydatki podlegają kapitalizacji i będą wykazywane jako koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

[srodtytul]...albo dostawa z montażem[/srodtytul]

[b]Natomiast odmienne konsekwencje podatkowe wystąpią przy dostawie towaru z instalacją lub montażem[/b]. W takim bowiem wypadku dostawca powinien rozpoznać przychód podatkowy dopiero w momencie dostawy urządzenia, pod warunkiem że po montażu/instalacji osiągnęło ono zakładaną, docelową funkcjonalność.

W praktyce dokumentem to poświadczającym jest protokół odbioru, z reguły podpisywany, gdy dane urządzenie bądź system przeszły pomyślnie testy akceptacyjne.

W tym momencie dostawca powinien również naliczyć VAT, przy czym obowiązek podatkowy powstanie tu na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru, rozumianego jako dzień podpisania protokołu akceptacyjnego.

Dla zamawiającego konsekwencje podatkowe będą zbliżone jak w przypadku zakupu usług, gdyż wydatki na nabycie urządzenia będą również zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

[srodtytul]Świadczenia złożone[/srodtytul]

W celu określenia, jak powinno być klasyfikowane dane świadczenie (jako świadczenie usług czy dostawa towaru), warto odwołać się do koncepcji świadczenia złożonego ukształtowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

[b]ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania jako jednego świadczenia dla celów VAT świadczeń złożonych z kilku odrębnych czynności, które są ze sobą związane ekonomicznie w taki sposób, że z punktu widzenia nabywcy stanowią jedną całość, a ich rozbicie i odrębne traktowanie podatkowe byłoby nieuzasadnione (por. np. wyroki C-41/04 oraz C-111/05)[/b].

W szczególności, w opinii ETS, niezbędne jest zawsze wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego), które determinuje opodatkowanie pozostałych czynności. W celu określenia świadczenia głównego w ramach czynności złożonej należy m.in. zweryfikować, jakie są oczekiwania zamawiającego w ramach umowy, tj. które świadczenie zaspokaja jego potrzeby gospodarcze, a które nie stanowi dla niego celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

W poprawnym zdefiniowaniu przedmiotu świadczenia dla celów podatkowych pomocne mogą być również reguły i zasady klasyfikacyjne sformułowane w przepisach statystycznych, odnoszące się do dostawy towarów z montażem oraz usług montażowych.

Dokonana w ten sposób klasyfikacja powinna być potwierdzona w umowie łączącej strony. Ważne jest zatem użycie odpowiednich sformułowań umownych.

[b]Niestety, w praktyce okazuje się, że mimo w miarę klarownych zasad poprawna klasyfikacja przedmiotu umowy często nie jest prosta[/b]. Dotyczy to zwłaszcza dostaw złożonych systemów i instalacji, obejmujących liczne świadczenia wykonywane w wielu etapach, nieraz o mieszanym, usługowo-towarowym charakterze.

[srodtytul]Skutki błędnej decyzji[/srodtytul]

Jakie konsekwencje podatkowe mogą wynikać z nieprawidłowej klasyfikacji przedmiotu umowy dla celów podatkowych?

Otóż [b]gdy wykonawca błędnie zidentyfikował świadczenie jako wykonywanie usług (a nie jako dostawę towaru) i wystawiał faktury za poszczególne etapy prac, płatności otrzymane z tego tytułu powinny być traktowane jako zaliczki. Wykonawca nie powinien więc rozpoznawać z tego tytułu przychodu podatkowego oraz związanych z nim kosztów uzyskania[/b].

Bardzo rzadko można bowiem argumentować przy tego rodzaju kontraktach, że dostawa towaru nastąpiła w partiach. Dodatkowo obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznany na zasadach właściwych dla zaliczek (tj. w momencie otrzymania płatności – art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), a nie na przedstawionych wyżej zasadach właściwych dla usług budowlanych. Może zatem dojść do błędnego rozliczenia umowy dla celów CIT i VAT.

Takie [b]nieprawidłowe potraktowanie kontraktu ma również znaczenie dla zamawiającego[/b]. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje zasadniczo w momencie nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub otrzymania faktury potwierdzającej uiszczenie zaliczki, [b]w konkretnym przypadku zamawiający może nie mieć prawa do odliczenia VAT w momencie otrzymania faktury. W konsekwencji organy podatkowe mogą kwestionować moment odliczenia podatku naliczonego przez zamawiającego, co może skutkować powstaniem zaległości podatkowej. [/b]