Pożyczki w ramach grupy kapitałowej też niosą ryzyko

Zdaniem organu podatkowego ([b]pismo z 26 sierpnia 2009 r., IPPB3/423-334/09-2/ER[/b]) udzielanie pożyczek między spółkami z grupy może doprowadzić do podwyższenia podstawy opodatkowania grupy. Należałoby rozpoznać przychód po stronie spółki otrzymującej odsetki i jednocześnie wyłączyć je z kosztów drugiej spółki.

[srodtytul]Nie ma wyjątku[/srodtytul]

Izba uznała, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (mówiących o wyłączeniu z kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane) prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby członków podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy.

Rzeczywiście, w ustawie nie znajdziemy w tym zakresie wyraźnych regulacji. PGK jest tworem szczególnym, ale skoro ustawodawca nie wyraził woli wyłączenia jej z zakresu obowiązywania określonych norm, wydawałoby się, że powinny one obowiązywać.

Podatnik powoływał się co prawda na neutralność PGK i dowolność stosowanych cen rozliczeniowych, które nie uzasadniają wprowadzania zmian w wysokości podstawy opodatkowania w zależności od wysokości odsetek zastrzeżonych przez spółkę finansującą. Przywołał też liczne argumenty natury praktycznej i pragmatycznej, związane z całością regulacji dotyczących opodatkowania PGK. Na próżno. Izba stwierdziła, że pożyczki między spółkami wchodzącymi w skład PGK nie są neutralne podatkowo.

[srodtytul]Sprzeczny cel regulacji[/srodtytul]

Warto przyjrzeć się bliżej stanowisku izby, gdyż dotyczy ono kolizji dwóch szczególnych regulacji o odmiennych celach fiskalnych. PGK miała uprościć rozliczenia i umożliwić płynny transfer dochodów pomiędzy spółkami z grupy i przynajmniej częściowo spowodować obniżenie podstawy opodatkowania poprzez kompensowanie dochodów i strat poszczególnych spółek.

Z kolei przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały na celu zapobieżenie transferom zysku dokonywanym w formie odsetek, powodującym obniżenie podstawy opodatkowania niedofinansowanej spółki, przy założeniu jednoczesnego braku opodatkowania dochodu odsetkowego osiągniętego przez drugą spółkę.

Jak widać, cel obydwu regulacji nie jest do końca zbieżny i pozostaje żałować, że interpretacja warszawskiej izby skarbowej ograniczyła się do literalnej treści przepisów. Jest to tym bardziej niekorzystne, gdy PGK może być utworzona wyłącznie między polskimi podatnikami, a w tej relacji przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie spełniają innego celu niż fiskalny (wyłączenie odsetek z kosztów tworzy dodatkowe obciążenie niedofinansowanej spółki, mimo opodatkowania całości dochodu przez ich odbiorcę).

[srodtytul]Szczególny charakter grupy[/srodtytul]

Interpretacja taka nie bierze pod uwagę także szczególnych aspektów związanych z charakterem PGK. Warto wskazać, że PGK musi być ze sobą ściśle powiązana kapitałowo i musi osiągać zysk oraz mieć określony udział dochodu w przychodach, stąd, na ile to tylko możliwe, grupa powinna być samodzielna i samowystarczalna.

Na marginesie można dodać, że ustawodawca nie zachęca do wchodzenia w relacje z innymi spółkami powiązanymi, grożąc utratą statusu PGK.

W tym kontekście niewskazane i nieuzasadnione jest korzystanie przez niedofinansowaną spółkę z finansowania obcego. Sugerowane przez izbę podwyższenie kapitału zakładowego jest oczywiście jakimś rozwiązaniem, ale uzależnione jest od struktury kapitałowej poszczególnych spółek w grupie. Trudno je przeprowadzić, gdy niedofinansowanie dotyka spółki dominującej. Podniesienie kapitału zakładowego spółek zależnych wiąże się z dodatkowymi kosztami i może zostać dokonane wyłącznie przez spółkę dominującą. Aby uniknąć dodatkowych obciążeń, transfer środków między spółkami zależnymi musi zatem pozostać nieodpłatny.

Izba zdaje się bowiem nie zauważać jednej dodatkowej kwestii: spółki działające w ramach PGK mogą zdecydować się na udzielanie pożyczek bez dodatkowej odpłatności, a nawet przekazywanie darowizn stanowiących koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT). Nie patrząc zatem na przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 tej ustawy, jaki cel mógł mieć racjonalny ustawodawca wyłączając wynagrodzenie za pożyczkę z kosztów podatkowych jednej ze spółek?

[srodtytul]Możliwa inna wykładnia[/srodtytul]

Należałoby się zgodzić z organami podatkowymi, że ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów szczególnych. Trudno jednak zaakceptować skutki, do jakich to prowadzi.

Dla jasności regulacji wskazane byłoby wyłączenie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do podatkowych grup kapitałowych. Należałoby również zastanowić się, czy literalna wykładnia przepisów jest odpowiednia dla ustalenia treści całej normy prawnej.