Rozliczyć z fiskusem trzeba natomiast samą podstawową transakcję.

Wygaśnięcie zobowiązania wskutek połączenia funkcji wierzyciela i dłużnika w jednej osobie (łac. confusio) w obrocie gospodarczym występuje najczęściej przy połączeniu spółek (jeżeli jedna jest wierzycielem, a druga dłużnikiem) lub w razie nabycia przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi wierzytelność względem nabywcy. W rezultacie tych działań jeden podmiot staje się swoim wierzycielem i dłużnikiem. Taka sytuacja prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności i długu.

[srodtytul]Umorzenie zobowiązania [/srodtytul]

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów (wyjątki dotyczą umorzeń w związku z postępowaniami ugodowymi, upadłościowymi i restrukturyzacyjnymi oraz umorzeniem pożyczek z Funduszu Pracy). Wprawdzie przepis podatkowy używa pojęcia „umorzenie”, a w doktrynie skutki confusio określa się mianem „wygaśnięcia” (W. Czachórski, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, Warszawa 1995, s. 263), na gruncie podatkowym pojęcie „umorzenie zobowiązania” ma jednak znaczenie funkcjonalne (obejmuje każdą formę przysporzenia dłużnika w wyniku zdjęcia z niego ciężaru długu, np. zwolnienie z długu).

Połączenie wierzyciela i dłużnika może nastąpić w trzech wariantach:

- spółka nowo tworzona może przejąć majątek spółek łączonych, z których jedna jest wierzycielem, a druga dłużnikiem albo

- spółka przejmująca (wierzyciel) nabędzie majątek spółki przejmowanej (obejmujący dług wobec spółki przejmującej), albo

- spółka przejmująca (dłużnik) nabędzie majątek spółki przejmowanej (obejmujący wierzytelność wobec spółki przejmującej).

W każdej sytuacji po stronie spółki istniejącej po połączeniu dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania. Nawet jeżeli umorzenie dotyczy długu spółki łączonej (fuzja poprzez utworzenie nowej spółki) lub spółki przejmowanej, to nowo powstała spółka (przejmująca) jako sukcesor (cywilnoprawny i podatkowy) byłaby obarczona koniecznością rozpoznania przychodu (w razie uznania, że takie umorzenie rodzi przychód).

[srodtytul]Nie ma samoistnego przychodu[/srodtytul]

Moim zdaniem należy jednak uznać, że to wygaśnięcie zobowiązania nie stanowi samoistnego tytułu uzyskania przychodu podatkowego.

Skutki połączenia spółek są określone szczególnymi przepisami. Wynikają z nich różne rygory opodatkowania przejęcia majątku spółek łączonych lub spółki przejmowanej (art. 10 ust. 2 ustawy o CIT). Polegają one na opodatkowaniu wartości majątku przypadającego na posiadane udziały w spółce przejmowanej (pod warunkiem posiadania ich w ilości mniejszej niż 10 proc.) oraz na braku opodatkowania we wszystkich pozostałych przypadkach.

Confusio nie jest samoistną czynnością prawną wywołującą oderwane od fuzji skutki podatkowe. Jest pochodną fuzji (nawet częścią, gdyż confusio i umorzenie następuje w momencie połączenia spółek) i jako taka podlega skutkom podatkowym właściwym dla danego rodzaju połączenia spółek. Jeżeli dana fuzja nie rodzi przychodu podatkowego, nie rodzi go również przejęcie i umorzenie długu. Jeżeli fuzja jest opodatkowana (gdy spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej poniżej 10 proc. kapitału), płaci podatek (niezależnie od confusio) z samego tytułu przejęcia majątku. Opodatkowane nie jest więc samo wygaśnięcie zobowiązania, ale czynność będąca jej źródłem – przejęcie majątku spółki łączonej (lub przejmowanej) w postaci m.in. wierzytelności lub długu.

[srodtytul]U wierzyciela nie będzie kosztu [/srodtytul]

W wyniku confusio wygasa również wierzytelność, co dla wierzyciela (przed fuzją) oznacza „stratę” majątkową. Podmiot ten (oraz jego sukcesor po połączeniu spółek) nie uzyska bowiem spłaty wierzytelności. Takie zdarzenie nie rodzi w mojej ocenie prawa do potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Potrącenie kosztu jest jednak możliwe w razie umorzenia wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT). Literalna wykładnia tego przepisu może więc uzasadniać potrącenie kosztu, wierzytelność w wyniku confusio jest bowiem umarzana. Moim zdaniem art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli umorzenie następuje w stosunkach dwóch odrębnych podmiotów: wierzyciela i dłużnika. Specyfika umorzenia w wyniku połączenia spółek wykracza poza jego zakres. Teza ta jest dodatkowo uzasadniona neutralnością podatkową confusio po stronie dłużnika korzystającego z umorzenia. Jeżeli wierzytelność była kupiona (nabycie pochodne), również cena jej nabycia nie jest kosztem uzyskania przychodu w momencie fuzji i umorzenia zobowiązania.

[srodtytul]Nabycie to podstawowa czynność...[/srodtytul]

Innym sposobem powstania confusio jest nabycie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą m.in. wierzytelności. Zgodnie z art. 55[sup]2[/sup] kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Nabywając przedsiębiorstwo, kupujący może nabyć m.in. wierzytelność względem siebie. W teorii prawa cywilnego można wprawdzie spotkać postulat zakazu kupowania własnych długów (jako sprzeczny z istotą stosunku prawnego, którego treścią jest spełnienie świadczenia). Nie powinien on jednak mieć zastosowania w razie zakupu całego przedsiębiorstwa obejmującego m.in. zobowiązanie.

W takiej sytuacji ponownie więc mamy do czynienia z połączeniem w jednej osobie funkcji wierzyciela i dłużnika i z umorzeniem długu nabywcy przedsiębiorstwa. W przeciwieństwie do fuzji spółek brak jest szczególnych regulacji uzasadniających choćby pośrednio neutralność podatkową takiego zdarzenia. W mojej ocenie nadal należy jednak zachować zasadę neutralności podatkowej confusio i jej pochodny charakter w stosunku do nabycia przedsiębiorstwa.

[srodtytul]...confusio jest więc neutralne[/srodtytul]

Oznacza to, że ewentualny przychód podatkowy jest uzyskiwany jedynie w momencie nabycia przedsiębiorstwa. Jeżeli poniżej wartości rynkowej, to z tego tytułu nabywca uzyskuje przychód (art. 12 ust. 5a ustawy o CIT i art. 11 ust. 2b ustawy o PIT). Przychód wynika jednak z warunków nabycia przedsiębiorstwa, a nie późniejszego umorzenia zobowiązania. Jeżeli zakup nastąpił za cenę rynkową, w mojej ocenie nie powstaje konieczność dzielenia ceny przedsiębiorstwa na poszczególne składniki (w tym na wierzytelność), a confusio nie powoduje powstania przychodu.

Pochodność confusio i jej skutków podatkowych do czynności podstawowej widać też przy darowiźnie przedsiębiorstwa. Obdarowany uzyskuje korzyść, która jest opodatkowana CIT lub podatkiem od spadków i darowizn (u osób fizycznych). Korzyść majątkowa zostaje skonsumowana i opodatkowana przy samej darowiźnie. Umorzenie zobowiązania jest już neutralne podatkowo.

Dla zbywcy przedsiębiorstwa sprzedaż wierzytelności (jako jego części) oznacza, że nie są spełnione przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Nie dochodzi bowiem do jej umorzenia u zbywcy. Podobnie jest przy darowiźnie przedsiębiorstwa (obejmującego wierzytelność). Nieodpłatny charakter zbycia uniemożliwia potrącenie kosztu podatkowego.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.[/i]