Dywidenda ze spółki komadytowo-akcyjnej rozliczana tak jak zyski przedsiębiorcy

W DOBREJ FIRMIE z 10 sierpnia 2009 r. w artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/345675.html]„Jaki podatek od dywidendy ma zapłacić wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej”[/link] Beata Hudziak przekonywała, że dywidenda uzyskiwana przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Naszym zdaniem takie stanowisko, poza wykładnią celowościową, nie ma podstaw w przepisach.

[srodtytul]Wykładnia literalna [/srodtytul]

Przypomnijmy, że na poparcie poglądu, że dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną jest przychodem z kapitałów pieniężnych, przywoływane są dwa argumenty. Pierwszy to wykładnia literalna. Wskazuje się, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=31EDDF98660E33063328FFCFE42F5D8C?id=80474]ustawy o PIT[/link] przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Podobnie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT mówi, że zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc. pobiera się od przychodów (dochodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z konstrukcji tych przepisów wywodzi się, że ustawodawca wymienia odrębnie:

- dywidendy,

- inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skoro ustawodawca wymienia osobno dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osoby prawnej, to oznacza, że oba pojęcia należy rozpatrywać odrębnie. Ponadto dywidenda nie musi być wynagrodzeniem z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby było inaczej, brzmienie przepisu byłoby odmienne. Jednocześnie, gdyby ustawodawcy chodziło wyłącznie o przychody z udziału w zyskach osób prawnych, to dywidendy nie byłyby wymienione w tym przepisie.

[srodtytul]Czy akcjonariusz jest przedsiębiorcą[/srodtytul]

Poza tym argumentuje się, że zgodnie z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=42EE605F8FBE250EB256401D3A33788F?id=133014]kodeksem spółek handlowych[/link] akcjonariusz nie prowadzi spraw spółki, nie ma również wpływu na prowadzenie przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej. Funkcję „zarządcy” pełni jedynie komplementariusz i to on prowadzi działalność gospodarczą. Na gruncie przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=121E1700FA5E59D3FB27C1655D64DDDC?id=236773]ustawy o swobodzie działalności gospodarczej[/link] i zamieszczonej tam definicji działalności gospodarczej akcjonariusz nie prowadzi zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej bądź działalności zawodowej w sposób zorganizowany i ciągły. Pełni wyłącznie funkcję inwestora kapitałowego. Tym samym inna jest jego pozycja niż np. wspólników spółek jawnych, gdzie na mocy kodeksu spółek handlowych powinni być zaangażowani w prowadzenie spraw spółki i tym samym stają się aktywnymi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest zatem tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej.

[srodtytul]Jednak przychód z działalności [/srodtytul]

Pogląd, że dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, jak również przywoływane powyżej argumenty nie mogą być zaakceptowane. Rezultaty wykładni gramatycznej, historycznej oraz systemowej wskazują bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że wszystkie przychody osiągane przez komplementariusza oraz akcjonariusza stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Wobec tego, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zysku takiej spółki nie mogą być uznane za przychody z kapitałów pieniężnych na gruncie ustawy o PIT. Takimi przychodami mogą być bowiem jedynie dywidendy, które są wypłacane przez spółki posiadające osobowość prawną, na co jednoznacznie wskazuje posłużenie się przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT słowem „inne”.

Rezultaty wykładni literalnej wskazują zatem jednoznacznie, że aby dywidenda mogła być uznana za przychód z kapitałów pieniężnych, musi ona należeć do kategorii przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dywidenda stanowi bowiem jedynie rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stąd w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT mowa jest o „dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Gdyby ustawodawca chciał, aby pod hipotezę powyższych przepisów podpadały również dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, to powinien użyć sformułowania „dywidend i przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. W konsekwencji skoro spółka komandytowo-akcyjna nie ma osobowości prawnej, to dywidenda otrzymana przez komplementariusza czy akcjonariusza nie może być zakwalifikowana do przychodów z kapitałów pieniężnych.

[srodtytul]Przepisy nie budzą wątpliwości [/srodtytul]

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ten przepis ma podstawowe znaczenie dla określenia, do jakiego źródła przychodów należą zyski osiągane przez komplementariusza oraz akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Redakcja tego przepisu jest jednoznaczna i nie powinno być najmniejszych wątpliwości, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do dochodów osiąganych przez wspólników w innych spółkach osobowych.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien być zatem opodatkowany na zasadach dotyczących wszystkich innych wspólników spółek osobowych. Oznacza to, że powinien być zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskiwanych z tej spółki na bieżąco, tak jak rozlicza się inne dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie odwoływanie się do regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest bezpodstawne. Ustawa o PIT zawiera bowiem własną definicję działalności gospodarczej. Ponadto, na gruncie ustawy o swobodzie oraz przepisów kodeksu spółek handlowych, działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, komandytowa, partnerska czy jawna, a nie jej wspólnicy.

[srodtytul]Wykładnia historyczna...[/srodtytul]

Za tym, że wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda stanowi przychód z działalności gospodarczej, przemawia także wykładnia historyczna przepisów ustawy o PIT. W momencie ich uchwalania nie było bowiem innej możliwości uzyskania dywidendy, jak tylko od osoby prawnej, a zmiany w polskim systemie prawnym, jakie nastąpiły w 2001 r. wraz z wejściem w życie kodeksu spółek handlowych i wprowadzeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie przełożyły się na odpowiednie zmiany przepisów ustawy o PIT.

[srodtytul]...i systemowa[/srodtytul]

Przy analizie tego zagadnienia warto też odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych. Nie zawierają one bowiem szczególnych regulacji w zakresie zasad wypłaty zysku na rzecz zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy. Tym samym na mocy art. 126 § 1 pkt 2 odpowiednie zastosowanie znajdują w tym zakresie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności jest to art. 347 § 1 mówiący, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Ze względu na pominięcie kwestii podziału i wypłaty zysku w art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., który nakazuje stosować w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej niektóre regulacje dotyczące spółki jawnej, niedopuszczalne wydaje się sięganie do art. 52 § 1, zgodnie z którym wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zatem także komplementariusze mają prawo do udziału w zysku na tych samych zasadach co akcjonariusze, a więc prawo jedynie do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, i który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty na ich rzecz.

Co więcej, odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących spółki akcyjnej w zakresie podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej skłania do wniosku, że zarówno zysk przypadający komplementariuszom, jak i zysk dzielony pomiędzy akcjonariuszy można określić jako dywidendę. W obu bowiem przypadkach przeznaczenie zysku ustalane jest w drodze uchwały walnego zgromadzenia, a zasady jego transferu na rzecz wspólników regulowane są przez te same przepisy. Brak jest zarazem podstaw normatywnych, aby twierdzić, że dywidenda może wynikać jedynie z akcji, skoro ustawodawca wprost w przepisach k.s.h. przewidział możliwość wypłaty dywidendy np. na rzecz posiadaczy świadectw założycielskich (art. 355 § 2) czy świadectw użytkowych (art. 361 § 2).

W konsekwencji zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze partycypują w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przychody komplementariusza stanowią przychody z działalności gospodarczej, a różnicowanie pozycji akcjonariusza pozbawione jest podstaw prawnych.

[ramka][b]Potrzebne są zmiany[/b]

Niezależnie od przytoczonych argumentów celowe wydaje się odmienne uregulowanie w ustawie o PIT sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i wyłączenie uzyskiwanych przez niego przychodów spod art. 5b ust. 2. Przemawia za tym przede wszystkim odmienny od pozostałych wspólników spółek osobowych charakter członkostwa akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, przejawiający się ograniczonym wpływem na prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację oraz wyłączeniem odpowiedzialności osobistej za jej zobowiązania. Z powyższych względów członkostwo akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej może być postrzegane jako forma inwestycji kapitału. Nie sposób zatem nie dostrzegać szczególnego charakteru akcjonariusza, odbiegającego od statusu innych wspólników spółek osobowych (co oczywiście nie może prowadzić do wykładni contra legem).