Przy zamianie wierzytelności na akcje powstają podatkowe różnice kursowe

Konwersja wierzytelności jest formą wygaśnięcia zobowiązania. Z konwersją wierzytelności na akcje (udziały) mamy do czynienia w razie objęcia akcji (udziałów) przez wierzyciela spółki kapitałowej w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności. W konsekwencji zobowiązanie spółki wobec wierzyciela wygasa, a on sam staje się akcjonariuszem (udziałowcem) tej spółki.

[srodtytul]Jak było[/srodtytul]

Do końca 2006 r. możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych różnic kursowych zaistniałych w momencie konwersji wierzytelności na udziały budziła kontrowersje. Do rozbieżności interpretacyjnych przyczyniło się różne rozumienie pojęcia „zapłata” użytego w art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Część komentatorów i doradców podatkowych opowiadała się za szerokim jego rozumieniem, miało ono obejmować również transakcje bezgotówkowe, w tym przez potrącenie. Większość organów podatkowych oraz samo Ministerstwo Finansów stało jednak na stanowisku, że na wysokość kosztów podatkowych miały wpływ jedynie różnice kursowe zrealizowane, tj. powstałe w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Oznaczało to, że gdy rozliczenie między stronami umowy następowało na zasadach konwersji wierzytelności wyrażonych w walutach obcych na akcje (udziały) w kapitale zakładowym, nie powstawały różnice kursowe, które by miały wpływ na podstawę opodatkowania CIT. Orzecznictwo sądowe było również niejednolite, ostatecznie jednak przeważyło stanowisko niekorzystne dla podatników, co potwierdza wiele wyroków [b](np. wyroki: NSA z 9 lipca 2009 r., II FSK 419/08, z 23 stycznia 2008 r., II FSK 1570/06, WSA w Poznaniu z 14 listopada 2007 r., I Sa/Po 510/07, i WSA w Warszawie z 14 lipca 2006 r., III Sa/Wa 1452/06).[/b]

[srodtytul]Jak jest[/srodtytul]

Sytuacja zmieniła się wraz z wprowadzeniem od 1 stycznia 2007 r. do ustawy o CIT art. 15a regulującego zasady ustalania różnic kursowych. Obecnie nie ma już wątpliwości, że także w przypadku konwersji wierzytelności podatnicy mogą rozliczać różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy. Oznacza to, że różnice kursowe mają wpływ na wysokość opodatkowania CIT. Samo pojęcie różnicy kursowej oznacza natomiast „zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut” [b](tak pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2009 r., IPPB5/423-34/09-3/AS)[/b].

W art. 15a ust. 2 i 3 ustawy wskazane zostały zdarzenia, których zaistnienie spowoduje wystąpienie odpowiednio dodatnich różnic kursowych (ust. 2) oraz ujemnych różnic kursowych (ust. 3) [b]>patrz ramka[/b].

[srodtytul]Dwa warunki[/srodtytul]

Z przepisów tych wynika, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie są spełnione dwa warunki:

- dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

- realizacja tego zdarzenia (zapłata w jakiejkolwiek formie) nastąpiła także w walucie obcej [b](tak pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., IPPB5/423-125/09-2/AS).[/b]

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Cytowany przepis wprost wskazuje zatem na możliwość rozliczania przez podatników różnic kursowych także w sytuacji, gdy nie dochodzi faktycznie do transferu pieniędzy (a zatem także zaistniałych przy konwersji wierzytelności).

[srodtytul]Jaki kurs przyjąć[/srodtytul]

Obliczając różnice kursowe, co do zasady należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany, np. bankowy, kantorowy czy też wynikający z umowy. Przepisy ustawy o CIT nie wskazują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „kurs faktycznie stosowany”, jednak można przyjąć, że chodzi nie tylko o kurs zrealizowany (związany z nabyciem i zbyciem walut), lecz także kurs w przypadku transakcji bezgotówkowych.

[b]Jak wskazano np. w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-135/09-2/IŚ[/b]): „faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza”.

Natomiast gdy nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten kurs (art. 15a ust. 4). Pamiętać też należy, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy ma prawo wezwać strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie takiego kursu waluty, a może nawet zmienić ten kurs.

[srodtytul]Spółka nie ma przychodu ani kosztu[/srodtytul]

Warto też dodać, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT środki otrzymane w drodze konwersji wierzytelności przez spółkę kapitałową nie będą dla niej przychodem podatkowym, w konsekwencji spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty zobowiązania wobec wierzyciela. Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast zapłacone wierzycielowi odsetki (naliczone, ale niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wyłączone z kosztów podatkowych). Dla obejmującego udziały (akcje) przychodem będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

[ramka][b]Kiedy różnice są dodatnie, a kiedy ujemne[/b]

Dodatnie różnice kursowe powstaną m.in., jeżeli:

1. wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,