Rzadko się zdarza, aby przedsiębiorcy strefowi ograniczali terytorialnie swoją aktywność wyłącznie do obszaru specjalnej strefy ekonomicznej (SSE). Jednak prowadzenie działalności poza terenem strefy może skutkować koniecznością wprowadzenia pewnych zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie strefowym, a także powstaniem obowiązku alokacji przychodów do działalności strefowej (zwolnionej) i działalności pozastrefowej (opodatkowanej).

[srodtytul]Zwolnienie obwarowane warunkami[/srodtytul]

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (odpowiednie regulacje zawiera także ustawa o PIT) wolne od podatku są dochody (z zastrzeżeniami wymienionymi w ustawie) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

To oznacza, że [b]zwolniony z podatku jest jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej w zezwoleniu strefowym[/b].

Często jednak zachodzi konieczność (bądź jest to uzasadnione ekonomicznie), by pewne elementy procesu produkcyjnego czy też inne czynności (np. magazynowanie, eksponowanie w punktach handlowych wyrobów finalnych) odbywały się poza terenem SSE. Wówczas, ustalając wielkość zwolnienia, trzeba rozstrzygnąć m.in., które czynności wykonywane poza terenem SSE są działalnością gospodarczą i czy wobec tego konieczne jest wyodrębnienie organizacyjne działalności strefowej i uwzględnienie tego faktu w kalkulacji wysokości przysługującego podatnikowi zwolnienia (w tym artykule pominę kwestie związane z obliczaniem dochodu przypadającego na działalność prowadzoną na terenie strefy i pozastrefową).

Już przepisy o podatkach dochodowych sugerują ściśle terytorialny charakter zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Dodatkowo § 5 ust. 5 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=30A7C3452D0D18CACC149984101E84A5?id=293961]rozporządzenia ministra finansów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE[/link] stwierdza, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się według danych jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Dalej w tym rozporządzeniu zawarto regulację nakazującą stosowanie przepisów o cenach transferowych do rozliczeń między jednostką organizacyjną prowadzącą działalność na terenie strefy a jednostką zlokalizowaną poza terenem strefy.

[srodtytul]Źródło problemu[/srodtytul]

Regulacje te mogą rodzić wiele wątpliwości. W najgorszym razie może dojść do tego, że działalność prowadzona poza strefą, ze względu na swój charakter, zagraża zwolnieniu podatkowemu. Wobec braku bliższych wskazówek w przepisach co do sposobu określania, które z generowanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność zarówno na terenie strefy, jak i poza nią przychodów zachowują charakter i cechy przychodów strefowych, a które taki status tracą, szczególnie cennym źródłem informacji są indywidualne interpretacje wydawane przez organy podatkowe.

[srodtytul]O jaką działalność chodzi[/srodtytul]

Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę strefowego poza obszarem strefy powoduje – jak wspomnieliśmy – konieczność wyodrębnienia organizacyjnego działalności strefowej. [b]Trzeba zatem określić, kiedy aktywność strefowicza poza obszarem strefy stanowi działalność gospodarczą[/b]. Tymczasem przepisy strefowe nie zawierają definicji działalności gospodarczej.

Zasadne w tej sytuacji wydaje się odwołanie do definicji z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, według której działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Ta definicja zawiera kryteria prowadzenia działalności gospodarczej (określony rodzaj działalności, zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób wykonywania). Łączne ich spełnienie powoduje, że aktywność przedsiębiorcy poza obszarem strefy nabiera charakteru działalności gospodarczej, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nietrudno wyobrazić sobie takie sytuacje jak ta, gdy produkt jest w całości produkowany poza terenem strefy, a w strefie prowadzony jest jedynie magazyn wyrobów gotowych, punkt sprzedaży lub odbywa się fakturowanie. Istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że organy podatkowe zakwestionują prawo do zwolnienia z podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży tych wyrobów, twierdząc, że zasadnicza działalność prowadzona jest poza terenem strefy i przychody z niej nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Sytuacja nie jest już tak jednoznaczna, gdy tylko część procesu produkcji zostaje przeniesiona poza obszar SSE lub pewne czynności o charakterze pomocniczym są wykonywane poza strefą.

[srodtytul]Promocja i marketing[/srodtytul]

Przykładowo umiejscowienie poza obszarem strefy biura podejmującego działania promocyjne i marketingowe – gdy promowany produkt jest wytwarzany na podstawie zezwolenia na terenie strefy – jest możliwe i nie przeszkadza w zastosowaniu w pełnym zakresie zwolnienia z podatku dochodowego. Tak uważa [b]Izba Skarbowa w Poznaniu (interpretacja z 5 stycznia 2009 r., ILPB3/423-656/08-2/LM)[/b].

Zdaniem izby „dla uznania, że działalność biura podejmującego działania promocyjne oraz marketingowe dotyczy działalności strefowej, nie ma decydującego znaczenia okoliczność, gdzie zlokalizowane będzie biuro marketingowe, którego wyłączną rolą będzie umożliwienie realizacji wysokiego poziomu sprzedaży produktów spółki. Wszelkie wyroby, których dotyczyć będą świadczenia biura marketingowego, będą przez spółkę produkowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego przez nią zezwolenia. Dział marketingu niewątpliwie związany będzie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy”.

Podobnie wypowiedziała się [b]w piśmie z 7 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423-279/08-4/ŁM)[/b]: „Dla uznania, że działalność biur handlowo-prezentacyjnych [usytuowanych poza strefą] pozyskujących zamówienia dotyczy działalności strefowej, nie ma decydującego znaczenia okoliczność, gdzie zlokalizowane będą biura handlowe, w których pracowaliby przedstawiciele handlowi, których wyłączną rolą jest znalezienie klienta i przesłanie jego zamówienia spółce, która następnie organizuje produkcję i wysyłkę do klienta. Spółka działalność gospodarczą ma zlokalizowaną na terenie SSE, jest też wykonawcą zmówienia, w związku z czym przychód z tego tytułu oraz ustalony na jego podstawie dochód wolny jest od podatku dochodowego, jako że działalność spółki jest prowadzona na terenie strefy”.

[srodtytul]Magazynowanie i księgowość[/srodtytul]

Korzystanie z magazynów usytuowanych poza obszarem strefy (czy to własnych, czy najmowanych) – jeśli zasadniczy proces produkcyjny jest realizowany na terenie strefy – nie powinno zagrażać zwolnieniu podatkowemu. Oto jak wypowiadają się na ten temat organy podatkowe.

- „Sam fakt składowania wyrobów wyprodukowanych przez spółkę w magazynie poza terenem strefy nie pozbawia tych towarów przymiotu »produktu strefowego«. (…) O ile składowane wyroby są wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w SSE zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego” ([b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2008 r., ITPB3/423-570/08/DK[/b]).

- Korzystanie z magazynów usytuowanych poza obszarem SSE, należących do innych spółek z grupy albo do podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej poza obszar strefy ([b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2008 r., IPPB3/423-1195/08-4/KB; podobnie ta sama izba w piśmie z 18 czerwca 2008 r., IPPB1/415-432/08-2/EC, oraz Izba Skarbowa w Katowicach w pismach z 2 stycznia 2008 r., IBPB3/423-183/07/SD[/b]).

[b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 28 sierpnia 2008 r. (ITPB3/423-312/08/MT)[/b] stwierdziła, że w sytuacji prowadzenia na terenie SSE działalności produkcyjnej przeniesienie – nieistotnego z uwagi na przedmiot tej działalności – działu księgowości nie jest złamaniem warunku zwolnienia.

[srodtytul]Fazy procesu produkcyjnego poza strefą[/srodtytul]

Analiza interpretacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że największe wątpliwości budzą sytuacje, gdy organ stwierdzi, że poza strefą odbywa się choćby część procesu produkcyjnego sensu stricto.

Przykładowo [b]Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 29 sierpnia 2008 r. (IPPB3-423-921/08-2/KB)[/b] analizowała przypadek podatnika, który zlecił wykonanie usług na materiałach i półproduktach podwykonawcy spoza strefy. Stwierdziła, że nie można przyjąć stanowiska, że koszty usług obcych wykonywanych na półprodukcie poza obszarem strefy, jako część składowa produktu wytworzonego w strefie, są kosztem strefowym. Byłaby to bowiem rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia.

Niekorzystną dla siebie interpretację uzyskał także podatnik, którego zasadnicza działalność polega na produkcji formatek (i ta odbywa się na terenie strefy), jednak w ramach tego procesu produkcyjnego usługa cięcia i pakowania jest zlecana podwykonawcy spoza strefy. [b]Izba Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 17 stycznia 2008 r. (TPB3/423-175/ 07/DK)[/b] – choć jej argumentacja nie jest do końca klarowna – nie zgodziła się, aby koszt takiej usługi powiązać z przychodami z działalności strefowej.

W innej interpretacji organ podatkowy uznał, że gdy ostatnie czynności dotyczące produktu pochodzącego ze strefy są wykonywane poza strefą, przychód ze sprzedaży takiego produktu nie korzysta ze zwolnienia. Dlatego że czynności te decydują o tym, czy produkt finalny będzie nadawał się do użycia (sprzedaży odbiorcy końcowemu). Podobnie gdy w strefie odbywa się jedynie konfekcjonowanie i pakowanie produktu wytworzonego poza strefą, także organy podatkowe odmawiają możliwości zastosowania zwolnienia do przychodów ze sprzedaży takich produktów.

[srodtytul]Podsumowanie[/srodtytul]

Przepisy dostarczają jedynie lakonicznych wskazówek, jak klasyfikować przychody (i koszty) przedsiębiorcy strefowego, który podejmuje pewne czynności poza obszarem strefy. Racjonalna wydaje się ocena czynności podejmowanych poza obszarem strefy, biorąc pod uwagę ich związek z przychodem generowanym w strefie. Jednak każdy przypadek wymaga wnikliwej analizy, zwłaszcza gdy poza strefą odbywa się część procesu produkcyjnego.

[i]Autorka jest prawnikiem w kancelarii DLA Piper[/i]