Chodzi o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż

25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przy czym kosztem podatkowym nie są odsetki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są też odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. W tym wypadku odsetki nie są kosztem tylko w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

[srodtytul]Kogo dotyczą ograniczenia[/srodtytul]

Zatem przepisom o cienkiej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek od:

- udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) spółki pożyczkobiorcy,

- kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) spółki pożyczkobiorcy albo

- innej spółki (będącej pożyczkodawcą), jeżeli w obu tych spółkach – spółce pożyczkobiorcy i spółce pożyczkodawcy – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25 proc. udziałów.

[srodtytul]O jakie umowy chodzi [/srodtytul]

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Przez pożyczkę, o której mowa w tych przepisach, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT).

[srodtytul]Wysokość kapitału zakładowego[/srodtytul]

W świetle art. 16 ust. 7 ustawy o CIT wysokość kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy określa się bez uwzględnienia tej części kapitału:

- jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub

- jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,

- jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem podwyższenie kapitału zakładowego spółki przez np. wniesienie do niej know-how, od którego zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 64 ustawy o CIT nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie wpływa na zmniejszenia ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji.

Należy jednak zauważyć, że na zwiększenie kapitału zakładowego skutecznie zmniejszające ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji może mieć wpływ również wniesienie do spółki aportem składników majątku innych niż wartości niematerialne i prawne, np. obligacji, akcji czy udziałów w innych spółkach.

[srodtytul]Mogą być problemy z obliczeniem kwoty odsetek wyłączonych z kosztów podatkowych[/srodtytul]

Odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez wymienione w przepisach podmioty nie są dla niej kosztem podatkowym w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek[/b]

Są jednak problemy z liczeniem tego limitu.Niestety, dotąd nie ma oficjalnej interpretacji przedstawiającej dokładnie, na przykładach, sposób obliczenia odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w poszczególnych przypadkach.

Wprawdzie źródłem prawa są przepisy, ale taka interpretacja mogłaby być wskazówką dla podatników, z którą przecież mogliby się zgadzać bądź nie. Oczywiście najprościej byłoby zmienić brzmienie przepisów, tak aby nie były wewnętrznie sprzeczne.

[srodtytul]Co mówi przepis[/srodtytul]

Konsekwencją tej sprzeczności są różne interpretacje, prowadzące do różnych sposobów liczenia i dające różne wyniki. Możliwe jest więc, że w tych samych sytuacjach różne firmy będą zaliczały do kosztów podatkowych różną kwotę odsetek.

Przyjrzyjmy się art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Brzmi on: „nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Analizując jego treść, należy uznać, że ustawodawcy w sformułowaniu „tę wartość zadłużenia” chodzi o zadłużenie w wysokości trzykrotności wartości kapitału zakładowego. Potem, niestety, zaczynają się problemy. Jak bowiem rozumieć sformułowanie „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”?

[srodtytul]Jedna czy wszystkie pożyczki[/srodtytul]

Literalnie je analizując, należałoby uznać, że chodzi tylko o jedną pożyczkę. Stąd wystarczyłoby, aby udziałowiec udzielał wielu pożyczek, z których żadna nie przekroczyłaby trzykrotności wartości kapitału zakładowego. W ten prosty sposób mógłby obejść powyższy przepis.

Przyjmując tylko tę literalną wykładnię, przepis ten nie spełniałby celu jego wprowadzenia przez ustawodawcę, jakim było ograniczenie zjawiska cienkiej kapitalizacji, tj. niskiego kapitału zakładowego i finansowania pożyczkami udziałowców. W konsekwencji obciążania odsetkami kosztów podatkowych. Należałoby zatem rozumieć, że ustawodawcy chodziło o wszystkie pożyczki od udziałowców i spółek objętych tym przepisem.

Trudno jest jednak pogodzić tak bardzo dużą sprzeczność między wykładnią literalną a celowościową. Z uwagi na ryzyko sporu z organami podatkowymi (ponieważ interpretacji tych przepisów jest wiele i każda ma argumenty za i przeciw) warto rozważyć potwierdzenie sposobu obliczenia, występując o wiążącą interpretację.

[b]Na temat sposobu liczenia odsetek wypowiedziała się Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 30 maja 2008 r. (ITPB3/423-141/08/MT)[/b].

[srodtytul]Jak odpowiedziała izba[/srodtytul]

W interpretacji czytamy: „w celu ustalenia, jaka część zapłaconych odsetek nie stanowi w analizowanym przypadku kosztów uzyskania przychodów, należy wykonać następujące działania:

1. obliczyć różnicę między łączną wartością zadłużenia spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczek a trzykrotnością wartości kapitału zakładowego,

2. ustalić, jaki procent łącznej wartości zadłużenia spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczek stanowi wartość tej różnicy,

3. pomnożyć wartość zapłaconych odsetek przez ustalony wskaźnik procentowy.

Uzyskany wynik określa wartość zapłaconych przez spółkę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część odsetek może być kosztem podatkowym wnioskodawcy, o ile spełniony jest ogólny warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Interpretacja ta dotyczyła przypadku analogicznego do przykładu obok >patrz ramka.

[ramka][b]Przykład rozliczeń między udziałowcem a spółką[/b]

Wartość pożyczek udzielonych C spółce z o.o. przez jej udziałowca posiadającego 99 proc. udziałów (B spółkę z o.o.) wynosiła 2 290 105,41 zł. Trzykrotność kapitału zakładowego wynosiła 150 000 zł. Różnica, o którą przekroczono trzykrotność kapitału zakładowego, wynosiła2 140 105,41 zł (2 290 105,41 zł – 150 000 zł).

Różnica ta odpowiadała 93,45 proc. pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca (2 140 105,41 zł : 2 290 105,41 zł) x 100 proc. = 93,45 proc.

Odsetki od pożyczek wynosiły łącznie na dzień zapłaty 1 071 354,47 zł.

Dla C kosztu podatkowego nie stanowiły odsetki w kwocie 1 001 180,75 zł (1 071 354,47 x 93,45 proc.). Do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały odsetki w kwocie 70 173,72 zł (1 071 354,47 zł – 1 001 180,75 zł).[/ramka]

[b][b]Ważne, jak jest skonstruowana umowa[/b]

W przepisach dotyczących cienkiej kapitalizacji bardzo duże znaczenie ma dzień zapłaty odsetek. Ważne więc, jak określa go umowa pożyczki[/b]

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika bowiem, że nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki od pożyczek w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza określoną wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Nie wydaje się dyskusyjne, że ustawodawca za dzień zapłaty odsetek uznaje dzień, w którym faktycznie nastąpiła zapłata, a nie dzień, w którym np. upływał termin zapłaty wynikający z umowy pożyczki, bowiem kosztem podatkowym mogą być tylko odsetki zapłacone (ewentualnie skapitalizowane), a nie naliczone.

[srodtytul]Najpierw spłata pożyczki, potem odsetek[/srodtytul]

Możliwa jest natomiast taka konstrukcja umowy pożyczki, przy której następowałaby najpierw spłata pożyczki, a dopiero gdy zadłużenie zostanie zmniejszone poniżej trzykrotności kapitału zakładowego, nastąpiłaby spłata odsetek zaliczanych wówczas w pełni w koszty spółki – pożyczkobiorcy.

Zgodnie bowiem z art. 360 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=6DFBEBE54FBB0B0CFA33E018586BB1C2?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] w razie braku odmiennego zastrzeżenia co do terminu płatności odsetek są one płatne co roku z dołu, a jeżeli termin płatności sumy pieniężnej jest krótszy niż rok, to jednocześnie z zapłatą tej sumy.

Zatem, gdy w umowie pożyczki zawarte będą klauzule, że odsetki będą wymagalne po okresie dłuższym niż rok i po spłacie całości należności głównej, taka umowa również będzie prawnie skuteczna.

Roszczenie z tytułu odsetek może mieć bowiem byt niezależny od należności głównej, a spłata odsetek może rozpocząć się np. po kilku latach od zawarcia umowy pożyczki i po spłacie całości lub znacznej części należności głównej.

[srodtytul]Izba potwierdza[/srodtytul]

[b]Do takiej konstrukcji umowy pożyczki odniosła się Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-693/08-2/HS)[/b].

Dotyczyła ona sytuacji, gdy udziałowcy spółki (osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech) udzielili jej w roku 1998 oraz w latach 2002 – 2005 kilku pożyczek na dofinansowanie działalności operacyjnej. Umowy tych pożyczek zostały skonstruowane tak, że przewidywały spłatę pożyczek w kwocie należności głównej kwartalnie w równych ratach. Natomiast spłata odsetek miała nastąpić wraz ze spłatą ostatniej raty pożyczek. Ponadto spółka wskazała, że w momencie spłaty odsetek wartość zadłużenia wobec tych udziałowców (ostatnie raty wraz z wartością wszystkich odsetek) nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego.

Izba uznała, że „jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego), wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów”.

[b][b]Kiedy ograniczenia nie mają zastosowania[/b]

Przepisom dotyczącym cienkiej kapitalizacji nie podlegają odsetki od pożyczek udzielonych przez osoby trzecie, a także udziałowców, którzy nie posiadają łącznie 25-proc. udziału w kapitale zakładowym[/b]

Pożyczkodawcy, od których pożyczek odsetki podlegają przepisom o cienkiej kapitalizacji, są enumeratywnie wymienieni. Podobnie ściśle określony jest rodzaj powiązań kapitałowych, które mogą skutkować wyłączeniem części odsetek z kosztów podatkowych. Przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie zawierają ogólnego pojęcia powiązań pośrednich. Stąd wystarczy, aby pożyczka była udzielona przez podmiot, który nie jest objęty zakresem tych przepisów, żeby zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odsetek od niej nie podlegało ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji.

[srodtytul]Pożyczka od spółki babki[/srodtytul]

W przedstawionym wyżej przykładzie, gdyby pożyczki udzieliła spółka A będąca głównym udziałowcem spółki B, a niebędąca udziałowcem spółki C (tzw. spółka babka dla spółki C), odsetki od tej pożyczki w ogóle nie podlegałyby przepisom dotyczącym cienkiej kapitalizacji. Spółka ta nie będzie miała bowiem żadnej z enumeratywnie wymienionych cech podmiotów, do których odnoszą się ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji z tytułu udzielonych przez nie pożyczek.

[srodtytul]Odsetki w całości do kosztów[/srodtytul]

[b]Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2008 r. (ITPB3/423-426/08/MK)[/b]: „pożyczkodawca spółka babka (spółka prawa luksemburskiego) nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy – spółki córki (wnioskodawcy), jak również spółka córka nie jest udziałowcem spółki prawa luksemburskiego. Spółki nie posiadają również wspólnego udziałowca. Nie jest zatem spełniony warunek, wynikający z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczki i pożyczkobiorcę wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25 proc. udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.Natomiast spółka prawa luksemburskiego (spółka babka) posiada 100 proc. udziałów w spółce prawa litewskiego (spółce matce), która z kolei posiada 100 proc. udziałów w spółce będącej wnioskodawcą (spółce córce). W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka prawa luksemburskiego (pożyczkodawca), wyłącznie pośrednio, posiada 100 proc. udziałów w spółce (polskiej spółce córce).

W związku z powyższym, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z niego ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę prawa luksemburskiego”.