Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przedsiębiorca wypłacający odsetki kontrahentowi, który nie jest rezydentem podatkowym w Polsce, ma obowiązek pobrać podatek (tzw. podatek u źródła). Przypominamy, że nierezydentem jest osoba, która nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych w Polsce.

[srodtytul]Stawki ustawowe[/srodtytul]

Podstawowa stawka podatku u źródła z tytułu odsetek wynosi 20 proc. przychodów. W pewnych sytuacjach może ona być obniżona lub może być stosowane zwolnienie z podatku.

[b]Od 1 lipca 2009 r. stawka podatku wynosi 5 proc. przychodów, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:[/b]

- odbiorcą odsetek jest spółka, której dochody są w całości opodatkowane w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,

- spółka taka posiada co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej odsetki lub spółka wypłacająca odsetki posiada bezpośrednio co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale odbiorcy odsetek,

- minimalny poziom posiadanych udziałów (akcji) będzie zachowany nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

[srodtytul]Stawki z umowy[/srodtytul]

Niższa stawka podatku (najczęściej 5 lub 10 proc.) bądź zwolnienie wynika najczęściej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i państwem, w którym rezydentem jest odbiorca odsetek.

Skorzystanie z niej jest uzależnione od udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, czyli zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika, wydanym przez organ administracji podatkowej państwa jego miejsca siedziby.

Organy podatkowe i sądy administracyjne przywiązują dużą wagę do dopełnienia tej formalności. Zatem zastosowanie stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie, gdy płatnik ma urzędowe zaświadczenie o kraju rezydencji odbiorcy odsetek.

Powstanie obowiązku poboru podatku u źródła wynika z dokonania przez przedsiębiorcę wypłat należności z tytułu odsetek. Warto poświęcić trochę uwagi wyjaśnieniu terminów „wypłata” i „należności z tytułu odsetek”.

[srodtytul]Wypłata to także kapitalizacja i potrącenie[/srodtytul]

Zacznijmy od odpowiedzi na pytanie, czy obowiązek podatkowy z tytułu podatku u źródła powstaje wyłącznie w wypadku rzeczywistego przepływu pieniądza, czy również w przypadku kompensaty lub kapitalizacji?

[b]Od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje ustawowa definicja, zgodnie z którą wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.[/b]

Wydaje się zatem, że w obecnym stanie prawnym nie powinno być wątpliwości co do znaczenia tego terminu. Dotyczyły one jednak stanu prawnego sprzed 2007 r.

Rozstrzygnął je [b]WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 22 października 2007 r. (I SA/Gl 265/07)[/b]. Sąd stwierdził, że „poprzednia praktyka orzecznicza daje pełną podstawę do twierdzenia, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stan prawny nie kreuje nowej regulacji, poszerzającej zakres obowiązku podatkowego, a jedynie ma znaczenie porządkujące. Stąd wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. kapitalizacja odsetek nie rodziła obowiązku podatkowego, jest nieuzasadniony”.

Inaczej niż kapitalizację należy jednak traktować księgowe naliczenie odsetek. Jeśli przedsiębiorca będzie naliczał odsetki, które faktycznie nie będą doliczane do zobowiązania głównego, to nie powstanie obowiązek podatkowy. Naliczenie odsetek, inaczej niż jest to w przypadku kapitalizacji, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, a zatem nie mógłby w wyniku takiego zdarzenia powstać obowiązek podatkowy.

[srodtytul]Co to są odsetki[/srodtytul]

Pojęcie „odsetki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, lecz można je w konkretnym przypadku zinterpretować na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z ich brzmieniem odsetki stanowią dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochód z pożyczek rządowych oraz dochód z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Bardzo szeroko interpretują ten termin organy podatkowe. Można bowiem spotkać się ze stanowiskiem, że podatek u źródła pobiera się również od odsetek z tytułu odroczonych terminów płatności zobowiązań za importowane towary oraz nieterminowego regulowania zobowiązań.

Ponieważ umawiające się państwa przeważnie wskazują katalog odsetek, które opodatkowane są wyłącznie w kraju rezydencji, z tytułu takich wypłat nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła (są to np. odsetki wypłacane na rzecz rządu jednego z umawiających się państw, z tytułu sprzedaży na kredyt urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego czy z tytułu tzw. pożyczek każdego rodzaju udzielanych przez banki).

Ponadto zgodnie z brzmieniem umów nie uważa się za odsetki opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty.

[b]Pamiętajmy, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące definicji pojęcia „odsetki” mogą się między sobą różnić. Zatem w każdej sytuacji przedsiębiorca wypłacający należności za granicę powinien upewnić się, czy w świetle konkretnej umowy zawartej z państwem, do którego następuje wypłata, będzie zobowiązany do pobrania podatku.[/b]

[srodtytul]Obowiązki dokumentacyjne[/srodtytul]

Na wypłacającym odsetki za granicę ciążą także obowiązki informacyjne. Płatnicy podatku są zobowiązani przekazać informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych oraz zagranicznemu podatnikowi do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym dokonali wypłat, lub do dnia zaprzestania przez nich działalności. Informacje te są sporządzane na następujących drukach:

- IFT-2R dla podatników będących osobami prawnymi,

- IFT-1R dla osób fizycznych.

Ponadto, jeśli zagraniczny podatnik złoży pisemny wniosek o przekazanie mu tej informacji, płatnik powinien ją sporządzić i przekazać w ciągu 14 dni od dnia złożenia wniosku (na formularzu IFT-2 lub IFT-1). Także w takim wypadku informacja powinna być wysłana zarówno do wnioskującego podatnika, jak i do urzędu skarbowego. Wcześniejsze przekazanie informacji nie zwalnia płatnika z przekazania informacji „rocznej” w wyżej wskazanym terminie ustawowym.

Do obowiązków płatnika należy również sporządzenie zbiorczej deklaracji na formularzu CIT-10R o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób zagranicznych, pobranego m.in. z tytułu odsetek. Deklarację należy przekazać w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku, w którym powstał obowiązek zapłaty.

[srodtytul]Informacja także gdy nie było podatku[/srodtytul]

Przedsiębiorcy mają czasem wątpliwości, [b]czy te obowiązki dokumentacyjne ciążą na nich również, jeśli podatek nie został pobrany[/b].

Taka sytuacja mogłaby przykładowo wystąpić, gdyby odbiorca odsetek był rezydentem Szwecji, a wypłacający odsetki posiadał jego certyfikat rezydencji. Z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Szwecją wynika, że odsetki opodatkowane są tylko w państwie rezydencji, czyli w podanym przykładzie w Szwecji.

Z ustawy o CIT wynika wprost, że [b]informacje o wypłatach należności dla zagranicznych podmiotów, zarówno te obowiązkowe jak i na wniosek, płatnik powinien przekazywać, nawet jeśli nie jest zobowiązany do poboru podatku.

Nie dotyczy to rocznej deklaracji CIT-10R.[/b] W tym wypadku istnieje ścisły związek między sporządzeniem deklaracji podatkowej i pobraniem podatku. Potwierdził to [b]Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w postanowieniu z 22 września 2006 r. (ZD/4061-152/06)[/b].

[b]Reasumując, brak obowiązku pobrania podatku będzie się wiązał z brakiem obowiązku sporządzenia deklaracji rocznej, ale nie będzie zwalniał ze sporządzenia informacji IFT-2R lub IFT-1R.[/b]

[ramka][b]Jak to zaksięgować[/b]

Zgodnie z art. 7 ustawy o rachunkowości wszystkie składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie ceny z zachowaniem zasady ostrożności. W niektórych sytuacjach odsetki mogą zostać skapitalizowane, czyli kwota wyliczonych odsetek zostanie doliczona do zobowiązania głównego, zwiększając tym samym kapitał, od którego w nowym roku bilansowym naliczane są odsetki. Czasami jednak naliczenie odsetek na dzień bilansowy jest tylko wyceną zobowiązania, nie zwiększają one kapitału i nie powodują u pożyczkobiorcy powstania przychodu w postaci odsetek.

Prezentacja obu sytuacji w sprawozdaniu finansowym jest identyczna, dlatego informacja dodatkowa powinna szczegółowo opisać, z czym mamy do czynienia: z naliczeniem czy kapitalizacją odsetek.

Odsetki od otrzymanej pożyczki w ewidencji księgowej są zaliczane do kosztów finansowych.

[b]Przykład[/b]

Spółka otrzymała od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w kwocie 50 tys. euro. Na dzień spłaty pożyczki – 31 grudnia 2008 r., ustalono kwotę odsetek należnych zgodnie z umową w wysokości 5 proc. Zagraniczny pożyczkodawca przedłużył termin spłaty pożyczki do 30 czerwca 2009 r., pod warunkiem kapitalizacji odsetek. Na dzień bilansowy spółka naliczyła odsetki i ustaliła należny (w tym wypadku 20 proc.) podatek zryczałtowany od kwoty skapitalizowanych odsetek. Założenia:

1. Wartość pożyczki w złotych na 31 grudnia 2008 r.50 000 euro x 4,1724 = 208 620 zł

2. Wartość skapitalizowanych odsetek 2500 euro x 4,1724 = 10 431 zł

3. Ustalenie należnego podatku zryczałtowanego 10 431 zł x 20 proc. = 2086 zł

[link=http://grafik.rp.pl/grafika/344665]Zobacz dekretację obok[/link][/ramka]

[i]Joanna Szostak jest kierownikiem Zespołu Księgowego w BSO Outsourcing sp. z o.o.

Anita Bardońska jest specjalistką ds. podatkowych w kancelarii prawnej BSO Prawo&Podatki[/i]