Warto przyjrzeć się bliżej zagadnieniom, które budzą najwięcej wątpliwości. Z powodu braku precyzyjnych przepisów istotnego znaczenia nabiera praktyka władz skarbowych. Najlepszym sposobem na jej poznanie jest prześledzenie interpretacji organów podatkowych wydawanych w imieniu ministra finansów w odpowiedzi na zapytania przedsiębiorców. Poniżej przedstawiamy wybrane najczęściej występujące problemy podatkowe związane z działalnością na terenie specjalnych stref ekonomicznych (SSE). Nieraz trudno zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez władze skarbowe w tych interpretacjach, jednak ich przegląd jest cenną wskazówką, czego mogą się spodziewać podatnicy w razie kontroli ich rozliczeń lub złożenia wniosku o interpretacje przepisów.

[srodtytul]Metoda kasowa kontra memoriałowa[/srodtytul]

„Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość jest uzależniona od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to »poniesienie« musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym”.

Tak wynika z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2008 r. (IBPB3/423-746/08/AM). Podobne stanowisko zajęły izby skarbowe: w Warszawie (pismo z 31 października 2008 r., IPPB3/423-1191/08-2/KB), w Bydgoszczy (pismo z 10 kwietnia 2008 r., ITPB3/423-83/08/ DK) i w Poznaniu (pismo z 4 kwietnia 2008 r., ILPB3/423-61/08-4/ŁM).[/b]

Ta interpretacja jest dla podatników prowadzących działalność na terenie SSE bardzo niekorzystna. Powoduje, że przedsiębiorcy mają w praktyce ogromne problemy z takim sposobem ewidencjonowania wydatków. Zarówno bowiem ustawa o CIT, jak i ustawa o rachunkowości jako podstawową metodę zaliczenia wydatku do kosztów/ujęcia w księgach rachunkowych uznają rozpoznanie kosztu w momencie otrzymania rachunku/faktury (zarachowania wydatku), nie zaś momencie jego zapłaty. W konsekwencji zastosowanie się do wytycznych ministra finansów powoduje konieczność prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji, która będzie dokładnie wskazywać, kiedy dany wydatek został faktycznie zapłacony, nie zaś jedynie udokumentowany fakturą.

[srodtytul]Rozliczanie straty z działalności strefowej[/srodtytul]

„Strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisów o CIT. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną (bilansową). Ustawodawca nie przewidział w ustawie o CIT możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich”.

[b]Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 7 października 2008 r. (IBPB3/423-868/08/AM). Podobny pogląd wyraziły izby skarbowe: w Bydgoszczy (pismo z 6 sierpnia 2008 r., ITPB3/423-327/08/DZ) i w Poznaniu (pismo z 8 kwietnia 2008 r., ILPB3/423-71/08-2/HS).[/b]

To stanowisko również jest niekorzystne dla podatników. Przepisy w tym zakresie są bardzo nieprecyzyjne i źle sformułowane. W efekcie ich literalna interpretacja nie jest możliwa. Trudno jednak znaleźć rozsądne uzasadnienie odmiennego traktowania straty generowanej z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy i straty z działalności opodatkowanej na normalnych zasadach, którą podatnik ma prawo rozliczać przez pięć lat.

[srodtytul]Działalność akcesoryjna poza strefą[/srodtytul]

W praktyce bardzo często zdarza się, że aby prowadzić działalność na terenie strefy, potrzebne są również działania, których geograficzny zasięg wykracza poza obszar SSE, mimo że są integralnie związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy i mają w stosunku do niej jedynie pomocniczy charakter. Przytoczone niżej interpretacje wskazują, jak duże problemy mają podatnicy z określeniem zakresu działalności prowadzonej na terenie SSE, która na podstawie uzyskanego zezwolenia może być zwolniona z opodatkowania.

- „Korzystanie z magazynów usytuowanych poza obszarem SSE, należących do innych spółek z grupy albo do podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej poza obszar strefy”.

[b]Tak wynika z pisma Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1195/08-4/KB). Podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach (pisma z 2 stycznia 2008 r., IBPB3/423-183/07/SD, i z 16 lipca 2008 r., IBPB1/415-322/08/ZK/KAN-3916/04/08 KAN-6717/0708).[/b]

- „W sytuacji prowadzenia na terenie SSE działalności produkcyjnej, przeniesienie – nieistotnego z punktu widzenia przedmiotu tej działalności – działu księgowości nie stanowi złamania warunku zwolnienia” [b](tak pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2008 r., ITPB3/423-312/08/MT)[/b].

- „Dla uznania, że działalność biur handlowo-prezentacyjnych [usytuowanych poza strefą] pozyskujących zamówienia dotyczy działalności strefowej, nie ma decydującego znaczenia okoliczność, gdzie zlokalizowane będą biura handlowe, w których pracowaliby przedstawiciele handlowi, których wyłączną rolą jest znalezienie klienta i przesłanie jego zamówienia spółce, która następnie organizuje produkcję i wysyłkę do klienta. Spółka działalność gospodarczą ma zlokalizowaną na terenie SSE, jest też wykonawcą zmówienia, w związku z czym przychód z tego tytułu oraz ustalony na jego podstawie dochód wolny jest od podatku dochodowego, jako że działalność spółki jest prowadzona na terenie strefy” [b](tak pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2008 r., ILPB3/423-279/08-4/ŁM).[/b]

- „Wydatki poczynione przez spółkę na wzniesienie stacji przekaźnikowych, które zostaną rozmieszczone na terenie całego kraju i są niezbędne dla prowadzenia działalności na terenie SSE, nie warunkują jeszcze zaliczenia całości tych wydatków do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. (…) Zwolnieniem z opodatkowania (…) będą mogły być objęte tylko wydatki na budowę (wytworzenie) lub zakup urządzeń telekomunikacyjnych, które znajdą się na terenie SSE” [b](tak pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2008 r., IP-PB3-423-428/07-3/KB)[/b].

- „Koszty funkcjonowania biura konstrukcyjnego znajdującego się poza terenem strefy poniesione w celu produkcji wyrobów (objętych zezwoleniem) na terenie strefy, należy uznać za koszty dotyczące przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy. Zatem będą one kosztem uzyskania przychodów z działalności na terenie strefy, z której dochody są wolne od opodatkowania” [b](tak pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2008 r., ILPB3/423-180/07-2/ŁM).[/b]

[srodtytul]Operacje finansowe[/srodtytul]

Kwalifikacja przychodów finansowych do przychodów objętych zwolnieniem strefowym jest jednym z zagadnień, które od początku funkcjonowania stref budzą największe kontrowersje. Stanowisko władz skarbowych w tym zakresie jest od dłuższego czasu niezmienne: wymagają ścisłego powiązania przychodów z działalności finansowej z zakresem działalności objętej zezwoleniem. Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, że w obecnych realiach gospodarczych często bardzo trudno jest rozdzielić działalność finansową prowadzoną ściśle w związku z działalnością objętą zwolnieniem od związanej z całokształtem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. W konsekwencji do sporów w tym zakresie może dochodzić nie ze względu na świadome działanie podatnika, ale z powodu braku możliwości technicznych lub dużej uciążliwości ścisłego przyporządkowania przychodów finansowych do działalności objętej zezwoleniem oraz tej prowadzonej poza jego zakresem. Oto kilka przykładów.

- „Wpływ z tytułu zamknięcia transakcji CIRS zawartej na bazie umowy o kredyt na finansowanie inwestycji na nieruchomości zakupionej w specjalnej strefie ekonomicznej, tj. wynikający z różnicy kursowej, ma bezpośredni związek z działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem na działalność w strefie. Tym samym stanowi on pomniejszenie kosztów finansowych działalności strefowej, a więc generuje dodatkowy dochód z działalności objętej zezwoleniem, a więc zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych” [b](tak pisma Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2008 r., IBPB3/423-362/08/MO /KAN-4610/5/08, i z 15 kwietnia 2008 r., IBPB3/423-58/08/MO).[/b]

- „Aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż transakcja dokonywana przez przedsiębiorcę strefowego na instrumentach pochodnych związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy w oparciu o zezwolenie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym. Transakcje takie mogą bowiem mieć na celu zabezpieczenie czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, ale mogą stanowić również odrębną działalność finansową, niezwiązaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc, jeśli zawarcie tego typu umów związane jest z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane mogą być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie. Zawarcie kontraktu niestanowiącego zabezpieczenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu będzie czynnością podjętą w ramach działalności finansowej, która podlega opodatkowaniu CIT” [b](tak pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2008 r., ILPB3/ 423-608/08-3/ŁM).[/b]

- „Na ustalenie wysokości dochodu z działalności objętej zezwoleniem i korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego wpływają przychody finansowe z tytułu:

– odsetek od zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych środków pochodzących z działalności w SSE,

– odsetek otrzymanych od kontrahentów z tytułu nieterminowego regulowania należności powstałych w związku z działalnością zwolnioną, w okresie obowiązywania zezwolenia,

– dodatnich różnic kursowych od należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej wynikających z działalności objętej zezwoleniem,

– dodatnich różnic kursowych od zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych uzyskanych w związku z działalnością prowadzoną w SSE.

Natomiast przychody finansowe z tytułu:

– odsetek od zgromadzonych na rachunku środków pieniężnych wprowadzonych do spółki w wyniku wniesienia aportu,

– zysków z ulokowanych na lokatach pieniężnych środków spółki związanych z działalnością objętą zezwoleniem i uzyskanych w okresie jego obowiązywania,

– zysków z ulokowanych na lokatach pieniężnych środków spółki wynikających z działalności nieobjętej zezwoleniem,

– odsetek otrzymanych od kontrahentów z tytułu nieterminowego regulowania należności powstałych przed objęciem zezwoleniem działalności, z którą są związane,

jeśli nie będą wymienione w zezwoleniu, nie będą wpływać na wysokość dochodu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym” [b](tak pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2008 r., IBPB3/423-869/08/AM, podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 29 sierpnia 2008 r., IP-PB3-423-921/ 08-2/KB).[/b]

[srodtytul]Przygotowania do działalności w strefie[/srodtytul]

A oto interpretacje dotyczące zagadnień pojawiających się podczas przygotowywania się przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie SSE objętej zezwoleniem.

- „Wydatki na usługi doradcze oraz przygotowanie opinii technicznych związanych z rozpoczęciem działalności w SSE spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (...). Należy jednak zaznaczyć, iż jeżeli poniesione wydatki związane są z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, podwyższają wartość początkową środka trwałego”[b] (tak pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2008 r., IBPB3/423-345/07/SD).[/b]

- „Wartość netto budynków, które w ramach zamierzonej inwestycji zostaną przeznaczone do rozbiórki oraz wydatki poniesione na wyburzenie budynków znajdujących się na terenie SSE, w których miejsce, w wyniku planowanej inwestycji, powstaną nowe obiekty przeznaczone na działalność objętą zezwoleniem, nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT” [b](tak pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2008 r., IBPB3/423-872/08/AM).[/b]

[i]Autorka jest specjalistką z zakresu opodatkowania działalności prowadzonej na terenie SSE w kancelarii DLA Piper[/i]