Dlatego, gdy kupujemy nieruchomość zabudowaną, warto zadbać o wyodrębnienie wartości gruntu i wzniesionych na nim budynków czy budowli w umowie kupna-sprzedaży. Unikniemy wtedy problemów z wyceną środków trwałych.
[srodtytul]Wydatki na nabycie nie są kosztem[/srodtytul]
Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Grunty są bowiem środkami trwałymi. Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest natomiast wartością niematerialną i prawną. Jednak tych składników majątku trwałego się nie amortyzuje. Wynika to wprost z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT i art. 16c pkt 1 ustawy o CIT.
Mimo że nie podlegają one amortyzacji, należy je ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego (zob. art. 22d ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 16d ust. 2 ustawy o CIT).
Ponieważ koszty związane z nabyciem tych składników majątku naliczone do dnia przekazania ich do używania powiększają ich wartość początkową, także one nie podlegają amortyzacji. W praktyce problemem jest często ustalenie wartości początkowej gruntu z uwagi na brak jego wyodrębnienia w łącznej cenie nieruchomości.
[srodtytul]Wartość nieokreślona w umowie[/srodtytul]
Zdarza się, że zawierając umowy kupna-sprzedaży nieruchomości zabudowanych strony nie wyodrębniają wartości gruntu w akcie notarialnym. Powstaje wówczas problem z ustaleniem wartości początkowej gruntu i pozostałych środków trwałych na nim się znajdujących, tj. budynków lub budowli.
Załóżmy, że przedsiębiorca kupił nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem biurowym, którą zamierza przeznaczyć na siedzibę swej firmy. W takim wypadku grunt i znajdujący się na nim budynek będą odrębnymi środkami trwałymi i należy ustalić wartość początkową każdego z nich. Jeżeli w akcie notarialnym podana jest tylko łączna wartość nieruchomości, to przyjmuje się, że wartość gruntu i budynku można ustalić na podstawie innych dowodów. W szczególności dowodem takim może być faktura dokumentująca sprzedaż nieruchomości lub załączona do niej specyfikacja, w której wyodrębniono wartość gruntu i budynku.
Jeżeli ani z aktu notarialnego, ani z faktury nie wynika wartość gruntu lub budynku, to wydaje się, że dowodem takim może być również operat szacunkowy z wyceny nieruchomości sporządzonej w trakcie negocjacji między kontrahentami. Konieczne jest jednak w tym wypadku łączne spełnienie dwóch warunków:
- nieruchomość została zbyta za cenę wynikającą z tego operatu,
- w operacie wyodrębniona została wartość gruntu lub budynku.
Jeżeli są spełnione oba te warunki, można przyjąć, że wartość gruntu lub budynku odpowiada wartościom wynikającym z operatu szacunkowego.
[srodtytul]Gdy nie ma innych dowodów[/srodtytul]
Jak natomiast postąpić w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi wartość gruntu? W przypadku podatników PIT [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 5 września 2008 r. (ITPB1/415-350/08/DP) [/b]dopuściła możliwość ustalenia tej wartości na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, czyli przez biegłego. Taki pogląd wyraził również [b]Drugi Urząd Skarbowy w Lublinie w interpretacji z 29 grudnia 2006 r. (P-1/415/38/2006)[/b], odnosząc się do nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku na nim usytuowanego. W tej drugiej interpretacji organ podatkowy nie wypowiedział się jednak, czy wycenie podlegać ma prawo użytkowania wieczystego, czy znajdujący się na gruncie budynek.
Stanowisko zaprezentowane w przywołanych interpretacjach, aczkolwiek zasługuje na akceptację ze względów celowościowych, wymaga jednak komentarza.
[srodtytul]Wycena we własnym zakresie[/srodtytul]
Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n ustawy o PIT, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatnika. Zastosowanie go do podatników, którzy już prowadzą tę ewidencję (wykaz), następuje w drodze analogii, która jest dopuszczalna w prawie podatkowym jedynie w wyjątkowych przypadkach.
Ustawa o CIT nie zawiera odpowiednika tego przepisu. Tym niemniej w praktyce spotyka się przypadki, gdy w razie niewyodrębnienia wartości budynków i gruntów wartość budynków jest określana w drodze wyceny. Takie rozwiązanie nie wynika jednak z przepisów ustawy o CIT.
Podatnicy, którzy zdecydują się na ustalenie wartości początkowej budynków, budowli, gruntów w drodze wyceny, powinni skorzystać z pomocy biegłego rzeczoznawczy. Łączna wartość gruntu i wzniesionych na nim obiektów nie może przekroczyć ceny nabycia nieruchomości.
Kupując nieruchomość, lepiej jednak zadbać o to, by w akcie notarialnym wyodrębnić w wartości nieruchomości wartość gruntu, budynków i budowli.
[ramka][b]Grunt opodatkowany według tej samej stawki co budynek[/b]
Kupując nieruchomości od podatnika VAT, należy pamiętać, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Taka regulacja oznacza konieczność zastosowania do dostawy gruntu stawki albo zwolnienia właściwego dla budynków lub budowli trwale z nim związanych. Nie wiąże się natomiast z zakazem wyszczególnienia wartości gruntu i budynków lub budowli trwale z nim związanych w treści faktury. Podkreślenia wymaga, że art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (zob. art. 29 ust. 5a ustawy o VAT). [/ramka]
[ramka][b]Przy metodzie uproszczonej nie wyodrębniasz wartości gruntu[/b]
Zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o PIT podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.
Organy podatkowe przyznają, że w takiej sytuacji nie jest konieczne wyodrębnienie wartości gruntu (tak [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 5 września 2008 r., ITPB1/415-350/08/DP[/b]). Jeżeli podatnik nie wybierze uproszczonej metody amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych, wyodrębnienie wartości gruntu i ujęcie go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest konieczne. [/ramka]
[srodtytul]KOSZTY NOTARIALNE I PROWIZJA BANKU POWIĘKSZĄ CENĘ NABYCIA[/srodtytul]
[b]Koszty związane z zakupem gruntu naliczone do dnia przekazania go do używania powiększają jego wartość początkową. Nie można więc ich zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych ani nie podlegają amortyzacji[/b]
Wartością początkową zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest cena ich nabycia (zob. art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 1 ustawy o CIT).Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków gdy nie stanowi on podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).
Ustalając wartość początkową zakupionego gruntu, cenę wynikającą z aktu notarialnego należy więc powiększyć m.in. o opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, wypisy aktu notarialnego, koszty pośrednika w obrocie nieruchomościami – jeśli z jego usług korzystał podatnik (tak [b]Urząd Skarbowy w Tychach w interpretacji z 14 lutego 2006 r., PD/415/ 13/2006[/b]). W skład ceny nabycia wejdzie także pobierana przez notariusza opłata sądowa od wniosków o wpis do księgi wieczystej (tak [b]Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 3 stycznia 2006 r., PF-4/415/200/05[/b]).
Jeżeli zakup gruntu został sfinansowany kredytem, to elementem wartości początkowej będą także koszty związane z udzielaniem kredytu (np. prowizja banku), jego zabezpieczeniem (np. opłaty związane z ustanowieniem hipoteki, wystawieniem weksla) a także odsetki naliczone do dnia przekazania gruntu do używania.
Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zob. art. 22g ust. 5 ustawy o PIT i art. 16g ust. 5 ustawy o CIT). Zatem jeżeli kredyt na sfinansowanie zakupu gruntu był udzielony w walucie obcej, to powstające różnice kursowe naliczone do dnia przekazania gruntu do używania zwiększą cenę nabycia.
Gdy wydatki zwiększające cenę nabycia (koszty opłat notarialnych i sądowych, pośredników, kredytu itp.) dotyczą nieruchomości zabudowanej, należy je proporcjonalnie uwzględnić w wartości początkowej gruntu (prawa użytkowania wieczystego) oraz w wartości początkowej budynków lub budowli.
[ramka][b]Jak wyceniamy grunty[/b]
W wypadku gruntów innych niż zakupione ich wartość początkową ustalamy następująco:
- [b]otrzymane nieodpłatnie[/b] (w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób)
– według wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT);
- [b]wniesione aportem[/b]
– według wartości ustalonej przez podatnika (w wypadku aportu do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – przez wspólników) na dzień wniesienia aportu, jednak nie wyższej od wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).
Identyczne zasady ustalenia wartości początkowej należy także stosować do [b]gruntu wnoszonego jako udział do spółdzielni[/b] (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), w tym wypadku wyceny dokonuje się na dzień wniesienia udziału.
Szczególne zasady wyceny dotyczą też [b]gruntów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części[/b] – zasadniczo należy się wówczas kierować ich wartością rynkową (zob. art. 16g ust. 10, 10a i 11 ustawy o CIT i art. 22g ust. 14,14a i 15 ustawy o PIT). [/ramka]
[srodtytul]GRUNT NIE ZAWSZE JEST ŚRODKIEM TRWAŁYM, CZASEM TO TOWAR HANDLOWY LUB TEREN POD INWESTYCJĘ[/srodtytul]
[b]Nie każdy grunt (lub prawo użytkowania wieczystego gruntu) należy zaliczyć do majątku trwałego firmy [/b]
Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży. Nie budzi to wątpliwości w orzecznictwie (zob.[b] wyroki WSA w Białymstoku z 28 stycznia 2009 r., I SA/Bk 565/ 08, WSA w Szczecinie z 12 listopada 2008 r., I SA/Sz 333/08[/b]). Potwierdzają to także organy podatkowe (zob. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2009 r., ILPB1/415-909/08-2/AA[/b]).
[srodtytul]Można zaliczyć do kosztów[/srodtytul]
Do takich gruntów nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami wydatki na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie) nie są kosztami uzyskania przychodów.
Stają się one takimi kosztami w razie odpłatnego zbycia gruntów, bez względu na czas ich poniesienia. Regulacje te dotyczą jednak wyłącznie gruntów będących składnikami majątku trwałego firmy (co potwierdza [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r., IPPB1/415-1007/08-5/EC[/b]).
Możliwość zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na grunt przeznaczony do odsprzedaży wynika z reguły ogólnej, mówiącej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT albo art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ciężar udowodnienia tych przesłanek spoczywa na podatniku (tak [b]Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 21 września 2007 r., PD-2/415-157/07[/b]).
[srodtytul]W którym momencie[/srodtytul]
Kwalifikacja gruntu jako towaru handlowego oznacza, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową wydatki poniesione na jego nabycie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Powinny być one rozliczone zgodnie z zasadami potrącalności kosztów w czasie (zob. art. 22 ust. 5 – 5b i ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT). Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Z kolei podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową obowiązani są stosować się do reguły wyrażonej w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z nią koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (zob. art. 22 ust. 6b ustawy o PIT).
[srodtytul]Grunty pod inwestycje[/srodtytul]
Towarem handlowym są także grunty nabyte z zamiarem przeznaczenia do sprzedaży po wybudowaniu na nich budynków.[b] Potwierdzają to interpretacje Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2008 r. (ITPB1/415-565/08/HD) i Izby Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2008 r. (IBPB1/415-376/ 08/KB, KAN-4776/05/08)).[/b]
Szczególnym przypadkiem są inwestycje polegające na budowie obiektów z przeznaczonymi na sprzedaż lokalami mieszkalnymi lub użytkowymi. W takim wypadku podatnicy zobowiązani do rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami będą potrącali wydatki na nabycie gruntu w latach, w których będą uzyskiwali przychody ze sprzedaży poszczególnych lokali wraz ze związanym z nimi udziałem we współwłasności gruntu, proporcjonalnie do sprzedanego udziału w gruncie.
[b]W wyroku z 22 listopada 2001 r. (III SA 2513/00) NSA [/b]wyjaśnił, że także wydatki związane z nabyciem gruntu (jak opłata skarbowa, opłata sądowa za założenie księgi wieczystej, opłata za czynności notarialne) pod budowę budynku mieszkalnego, w celu sprzedaży lokali mieszkalnych jako przedmiotów odrębnej własności wraz z udziałem w gruncie, będą kosztami w dacie sprzedaży tych lokali.
[i]Autor jest doradcą podatkowym w BDO Numerica International Auditors&Consultants sp. z o.o.[/i]
