O tym, czy dana dostawa towarów dokonywana jest na czy poza terytorium kraju decydują przepisy art. 22 ustawy o VAT. Przewidują one szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia w przypadku dostaw towarów, które są przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz instalowane lub montowane (z próbnym uruchomieniem lub bez niego). Miejscem świadczenia takich dostaw jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane (zob. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

[srodtytul]Przemieszczenia bez skutku[/srodtytul]

Co istotne, w przypadku dostaw instalowanych lub montowanych towarów na terytorium innych państw członkowskich omawianemu szczególnemu sposobowi ustalania miejsca dostaw towarów, które są instalowane lub montowane, towarzyszy wyłączenie występowania transakcji wewnątrzwspólnotowych (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów) w stosunku do przemieszczanych między państwami członkowskimi towarów.

Wyłączenia te obowiązują we wszystkich państwach członkowskich (w Polsce określają je art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Powoduje to, że w związku z dostawami takich towarów na terenie innych państw członkowskich nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (mimo że towary są przemieszczane między państwami członkowskimi).

[ramka][b]Przykład[/b]

Polski przedsiębiorca otrzymał od czeskiego kontrahenta zamówienie na dostawę oraz instalację maszyny w zakładzie położonym na terytorium Czech. W tej sytuacji miejsce świadczenia dostawy maszyny znajduje się na terytorium Czech (tu bowiem maszyna zostanie zainstalowana).

Dostawa maszyny dla czeskiego kontrahenta nie stanowiła dla polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Czechach. VAT rozliczy czeski kontrahent (w ramach czeskiego odpowiednika polskiej dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca). [/ramka]

Do zmiany miejsca świadczenia (na państwo instalacji lub montażu) nie dochodzi jednak w przypadkach, gdy instalacja lub montaż polega na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego. W przypadkach takich miejscem świadczenia dostawy towarów pozostaje miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) oraz na zasadach ogólnych dochodzi do wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów.

[srodtytul]Ważne definicje [/srodtytul]

Przepisy nie definiują pojęcia „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”. W konsekwencji, [b]jak wyjaśnił naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z 23 czerwca 2006 r. (473/WV/443/554/51/2006/JZ)[/b], „celem określenia znaczenia tych słów należy odwołać się do ich językowego znaczenia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA 1997 – 2004 r.) znaczenie tych słów jest następujące:

- montaż: „składanie, zespalanie części lub zespołów (maszyn, aparatów, urządzeń) w dalsze zespoły lub gotowy wyrób; zakładanie instalacji”,

- instalacja: „zakładanie, montowanie jakichś urządzeń technicznych; instalowanie”.

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem: „prosty" to „nieskomplikowany, niezawiły, niezłożony, oczywisty, zrozumiały".

Definicje te, w mojej ocenie, prowadzą do wniosku, że w celu określenia zakresu pojęcia „proste czynności” należy je analizować w świetle następujących kryteriów:

- wiedzy niezbędnej do przeprowadzenia montażu,

- narzędzi użytych dla potrzeb montażu,

- pracochłonności montażu.

[srodtytul]Proste, czyli bez specjalnej wiedzy[/srodtytul]

A zatem prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru są [b]czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy oraz cechują się niską pracochłonnością.[/b]

Tak było w stanie faktycznym analizowanym przez organ podatkowy we wspomnianym wcześniej postanowieniu. Czytamy w nim, że „montaż regałów i boksów kasowych jest możliwy przy zastosowaniu ogólnodostępnych narzędzi, takich jak: wiertarka, klucz, śrubokręt, których obsługa nie wymaga posiadania specjalnych uprawnień czy nawet specjalistycznej wiedzy.

Dodatkowym elementem, na który należy zwrócić uwagę, jest niska pracochłonność czynności montażowych w odniesieniu do montażu regałów, a w szczególności boksów kasowych. Ponieważ w przypadku np. regałów sklepowych transport w postaci gotowej do użytkowania wiązałby się z niewspółmiernie dużymi kosztami transportu lub byłby nawet niemożliwy (np. w przypadku regałów do dużych hal magazynowych), zatem proste czynności montażowe umożliwiające użytkowanie regałów czy boksów kasowych są dokonywane w miejscu wskazanym przez klienta”.

[srodtytul]Towary instalowane poza Unią[/srodtytul]

Istnieją wątpliwości, jak należy traktować dostawy towarów, które są instalowane lub montowane poza Unią Europejską – nie jest jasne, czy dostawy takie stanowią eksport towarów czy „zwykłe” dostawy towarów poza terytorium Polski.

Dominuje stanowisko, że dostawa towarów wraz z ich montażem czy instalacją nie stanowi eksportu towarów (zob. przykładowo artykuł Katarzyny Jędrzejewskiej „To nie eksport”, „Rzeczpospolita” z 3 marca 2005 r.), lecz jedynie dostawę towarów dokonywaną poza terytorium Polski, a więc niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce (osobiście mam wątpliwości co do takiego stanowiska; w przeciwieństwie bowiem do transakcji wewnątrzwspólnotowych w przypadku eksportu towarów brak jest wyłączenia dotyczącego przemieszczenia towarów instalowanych lub montowanych).

Takie też stanowisko wydają się reprezentować organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można[b] interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2008 r. (ITPP2/443-8/08/RS)[/b], w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że [b]dostawa towaru (linii produkcyjnej) wraz z montażem nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. [/b]Czytamy w niej, że „przedmiotowa dostawa linii produkcyjnej wraz z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie tych czynności nastąpi bowiem na terytorium kraju, w którym towary są instalowane lub montowane, tj. na terytorium Rosji, według przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju”.

[i]Autor jest doradcą podatkowym[/i]