Jak menedżer rozlicza się z fiskusem

Ustawodawca podatkowy zrobił wszystko, by to wykluczyć. 1 stycznia 2004 r. wprowadził do ustawy o PIT zmiany, z których dość jednoznacznie wynika, że przychody tego rodzaju nie mogą być rozliczane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wcześniej menedżerowie często z tej możliwości korzystali.

Od 2004 r. zmieniła się jednak definicja pozarolniczej działalności gospodarczej oraz treść art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z osobiście wykonywanej działalności uznaje się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby – niezależnie od sposobu ich powoływania – należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Oznacza to, że przychody z zarządzania – na mocy tych przepisów – będą uznawane za przychody z osobiście wykonywanej działalności również wówczas, gdy zarządzanie jest realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem także wtedy, gdy menedżer zarejestruje działalność gospodarczą zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Otóż nie ma on prawa do uwzględniania faktycznie ponoszonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (prawo to przysługuje każdemu, kto prowadzi działalność gospodarczą). Koszty uwzględniane przez menedżera nie mogą przewyższać kosztów uzyskania przychodów przypisanych do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Ponadto nie ma on możliwości zastosowania stawki liniowej do opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze swojej działalności, a musi rozliczać się według skali podatkowej.

Jakie to ma skutki dla firmy, na której rzecz świadczone są usługi zarządzania i która wypłaca wynagrodzenie menedżerowi? Otóż ciążą na niej obowiązki płatnika. Płatnik jest zobowiązany do określenia prawidłowej wysokości przychodu, kosztu podatkowego, dochodu, a także kwoty podatku do pobrania, którą powinien przelać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. To niestety nie koniec obowiązków. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy menedżer podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu (co wcale nie jest takie proste), oraz przygotowanie odpowiednich informacji dla menedżera jak i urzędu skarbowego (PIT-4R, PIT-11).

[srodtytul]DZIAŁALNOŚĆ W SPÓŁCE POZWOLI NA LINIOWY PODATEK[/srodtytul]

[b]Rozwiązaniem pozwalającym na korzystniejsze opodatkowanie usług zarządczych może być świadczenie ich za pośrednictwem osobowej spółki handlowej (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej)[/b]

Ale wybierając je, trzeba się liczyć z ryzykiem wejścia w spór z fiskusem.

Na czym takie rozwiązanie polega? Przykładowo na tym, że spółka kapitałowa (z o.o., akcyjna) zawiera umowę o zarządzanie z osobową spółką prawa handlowego, na mocy której wspólnik lub wspólnicy tej spółki albo jej pracownicy bądź zleceniobiorcy świadczą usługi zarządzania na rzecz spółki kapitałowej. Czy to pozwoli na rozliczanie przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania przy zastosowaniu liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych?

[srodtytul]Fiskus mówi nie[/srodtytul]

Zdaniem organów podatkowych przychody uzyskiwane ze świadczenia usług zarządczych za pośrednictwem osobowej spółki handlowej należy rozliczać tak, jak przychody z osobiście wykonywanej działalności >patrz ramka. Oznacza to, że wspólnicy spółki osobowej nie mają prawa do liniowego opodatkowania przychodów z udziału w spółce, a obowiązanym do rozliczania uzyskiwanego przez nich przychodu jest ten, kto wypłaca wynagrodzenie za kupione usługi zarządzania. Jest to bardzo utrudnione z technicznego punktu widzenia, gdyż jako płatnik musi on uzyskać odpowiedź na pytania: kto jest wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego i jaka jest wysokość udziału w spółce każdego ze wspólników oraz czy wspólnicy podlegają obowiązkowi ubezpieczenia społecznego z tytułu wypłacanej należności? A niedochowanie obowiązków płatnika skutkować może sankcjami karnoskarbowymi.

[srodtytul]Osobiście, czyli samodzielnie[/srodtytul]

Z takim stanowiskiem organów podatkowych trudno się zgodzić.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się działalności, której przedmiotem jest świadczenie usług zarządczych. Usługi te zostały wymienione w katalogu przychodów zakwalifikowanych do przychodów z osobiście wykonywanej działalności.

W mojej ocenie wskazany przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do osób, które:

- osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz

- osób uzyskujących przychody z tego rodzaju umów w ramach prowadzonej samodzielnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyduje o tym to, że przychody z umów o zarządzanie należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Sformułowanie „działalność wykonywana osobiście” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, dlatego należy posłużyć się definicją słownikową. Według internetowego „Słownika języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN) wyraz „osobiście” znaczy „we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa”, a wyraz „działalność” to „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”. Dlatego pierwszą część art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, tj. „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze”, należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej.

Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. „w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej”, dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób samodzielny, bez udziału innych osób wykonujących czynności tego samego rodzaju.

[srodtytul]Spółka stroną umowy[/srodtytul]

Świadczenie usług zarządczych przez osobową spółkę handlową oznacza, że usługi zarządzania świadczy ta spółka za pośrednictwem osób fizycznych będących wspólnikami bądź za pośrednictwem swoich pracowników czy zleceniobiorców. Spółka osobowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. W obrocie prawnym może występować jako samodzielny podmiot (przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), uprawniony do realizowania takich samych form działalności gospodarczej jak osoba fizyczna, w tym np. zarobkowego świadczenia usług w zakresie zarządzania.

Należy wziąć także pod uwagę, że spółki osobowe prawa handlowego prowadzą przedsiębiorstwo pod własną firmą. Mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Umowy z kontrahentami zawiera spółka, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Skoro zatem stroną umowy o zarządzanie może być spółka osobowa prawa handlowego, nie można – dla celów określenia sposobu opodatkowania uzyskanych w związku z wykonaniem tej umowy przychodów – twierdzić, że stroną tą jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem tej spółki. Wynagrodzenie za wyświadczone usługi zarządzania otrzymuje bowiem spółka, a nie wspólnik. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie przychodem spółki, a nie przychodem wspólnika.

[srodtytul]Przychód z udziału w spółce[/srodtytul]

Potwierdzenie tego poglądu znajdziemy także w innych przepisach ustawy o PIT.

Najistotniejszy i niebudzący żadnych wątpliwości argument wynika wprost z brzmienia art. 8 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (18 proc., 32 proc.) lub według stawki liniowej (19 proc.). Zasady te stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wynika z tego, że opodatkowaniu PIT u każdego ze wspólników podlega przychód z udziału w spółce.

[srodtytul]Jak się dzieli dochód pomiędzy wspólników[/srodtytul]

Z realizacji umowy o zarządzanie spółka osobowa uzyska dochód, który dzielony jest między jej wspólników, w tym również tych, którzy nie uczestniczyli w faktycznym wykonywaniu zadań związanych z zawartym kontraktem menedżerskim.

[ramka][b]W spółce, a jednak nadal osobiście[/b]

Liczne interpretacje indywidualne, wydawane przez izby skarbowe w imieniu ministra finansów, wskazują, że nawet jeśli menedżer świadczy swoje usługi za pośrednictwem spółki osobowej prawa handlowego, i tak uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Przykładowo [b]w interpretacji z 14 maja 2008 r. (IPPB1/415-328/08-2/EC) [/b]czytamy: „należy stwierdzić, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę jawną w związku z zawartymi umowami o zarządzanie, będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. Wobec tego wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19 proc., która zgodnie z art. 30c ustawy o PIT przewidziana jest wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy”.

Jeszcze dalej idącą interpretację art. 13 pkt 9 ustawy o PIT znajdziemy [b]w piśmie z 9 stycznia 2008 r. (IBPB1/415-163/07/MW)[/b], w którym organ podatkowy stwierdza, że: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, iż zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę członka zarządu spółki nie odpowiada czynnościom, które podatnik zamierza świadczyć na rzecz spółki z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże z wniosku tego wynika również, iż podatnik zamierza świadczyć na rzecz spółki usługi doradcze, które będą obejmować swoim zakresem m.in. opracowywanie strategii komercjalizacji na bazie wykonanych analiz, opracowywanie założeń do oferty na bazie wykonanych analiz, przygotowywanie umów inwestycyjnych.

Usługi doradcze niewątpliwie mają na celu wybór najlepszego możliwego wariantu, osiągniecie maksymalnej efektywności, a zatem stanowią istotny element zarządzania, czyli wykorzystywania wszystkich zasobów dla osiągnięcia zamierzonych celów. W konsekwencji umowy o wykonywanie tych usług będą mieściły się w kategorii umów o podobnym charakterze jak umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, o których mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

Zatem przychody uzyskane na podstawie umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nawet w przypadku gdy wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, a dla tego źródła przychodów ustawa nie przewiduje możliwości opodatkowania uzyskanego dochodu podatkiem liniowym”.

Wynika z tego, że również świadczenie usług doradczych za pośrednictwem spółki osobowej jest świadczeniem usług o podobnym charakterze do usług zarządczych i tym samym są to przychody z działalności wykonywanej osobiście. W związku z tym obowiązek podatkowego ich rozliczania spoczywa nie na wspólniku spółki osobowej, ale na wypłacającym wynagrodzenie z tytułu usług zarządczych (doradczych). [/ramka]

Zatem nie można przypisywać całego wynagrodzenia z tytułu umowy o zarządzanie osobie faktycznie wykonującej te usługi, skoro odbywa się to na podstawie kontraktu zawartego ze spółką, a osoba fizyczna nie działała w imieniu własnym, tylko spółki. Podatnikiem PIT jest wprawdzie wspólnik będący osobą fizyczną, a nie spółka, ale określenie wysokości uzyskanego przez niego dochodu do opodatkowania jest możliwe dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę. W praktyce dochód wspólników ustala się poprzez obliczenie w pierwszej kolejności dochodu dla całej spółki na podstawie ksiąg rachunkowych (lub w przypadku spółki jawnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Dopiero potem przeprowadzany jest podział tak ustalonego dochodu spółki między poszczególnych wspólników, stosownie do przysługującego im udziału w zyskach (stratach). Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdza też orzecznictwo (tak np.[b] wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 1999 r., I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/ 1/37[/b]).

[srodtytul]A jednak działalność gospodarcza[/srodtytul]

Reasumując, [b]wspólnicy spółki osobowej nie otrzymują przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Wspólnik nie zawiera umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, i to ta spółka będzie otrzymywała przychody z tego tytułu. [/b]Spółka osobowa prawa handlowego nie jest podatnikiem PIT, co wynika z art. 1 ustawy o PIT. To prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej prawa handlowego z udziału w tej spółce nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Zastosowanie ma tu natomiast art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, na mocy którego: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą wybrać ich opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c, czyli według stawki liniowej.

[srodtytul]Płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki[/srodtytul]

O tym, że nie mamy w tym wypadku do czynienia z działalnością wykonywaną osobiście, świadczy też pośrednio treść art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, który określa obowiązki płatnika podatku od wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu.

Zgodnie z tym przepisem osoby prawne, które wypłacają należności osobom fizycznym, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu zakupionych usług zarządzania są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 proc. należności pomniejszonej o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, takie jak w przypadku pracowników, oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Art. 3 ust. 1 dotyczy osób fizycznych, posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że usługobiorca usług zarządzania będzie zobowiązany do pobrania podatku tylko wtedy, gdy wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług będzie wypłacane osobie fizycznej.

Tymczasem gdy usługi zarządzania świadczy spółka osobowa, to ona otrzymuje wynagrodzenie, co dokumentuje wystawiona przez nią faktura VAT. Wynagrodzenie wpływa na należący do niej rachunek bankowy, a nie na rachunki każdego ze wspólników odrębnie. Skoro wynagrodzenie jest wypłacane spółce, która nie jest osobą fizyczną, to nie ma podstaw do rozliczania wypłacanego wynagrodzenia przez płatnika.

[srodtytul]Sądy popierają[/srodtytul]

W mojej ocenie nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wspólnik osobowej spółki prawa handlowego, za pośrednictwem której świadczone są usługi zarządzania, ma prawo zastosować do uzyskiwanego dochodu z udziału w tej spółce liniową stawkę PIT (19 proc.). Stanowisko to popierają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które opierają się na literalnym brzmieniu przepisów ustawy o PIT i argumentach podanych w niniejszym artykule. Jako przykład można podać [b]orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach z 2 marca 2009 r. (I SA/Gl 1000/08) i z 25 lutego 2009 r. (I SA/Gl 1045/08), w Poznaniu z 17 kwietnia 2008 r. (I SA/Po 1467/07), w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 220/08).[/b]

[ramka][b]Reguły podziału zysku między wspólników[/b]

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) udział wspólnika w zysku spółki można powiązać z wartością jego kapitału rzeczywiście wniesionego lub kapitału umówionego. Wspólnicy mogą także ustalić udział wspólnika w zysku spółki osobowej prawa handlowego, biorąc pod uwagę takie czynniki, jak udział wspólnika w prowadzeniu spraw spółki osobowej prawa handlowego. Za każdym jednak razem wypłacany wspólnikom spółki osobowej zysk stanowić będzie wynagrodzenie za udział w kapitale tej spółki. Wysokość wypłat będzie uzależniona od wysokości tego udziału w kapitale spółki, która z kolei jest uzależniona od postanowień umowy spółki.

Zatem dochody wspólnika oraz inne pobierane z tego tytułu wynagrodzenia, związane z jego uczestnictwem w spółce, traktuje się jako jego dochody z udziału w spółce osobowej. Zgodnie z k.s.h. wspólnik osobowej spółki prawa handlowego ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przychody otrzymywane przez spółkę osobową prawa handlowego stanowią jej majątek. [/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym, partnerem w Grant Thornton Frąckowiak sp. z o.o.[/i]