Sama utrata wartości aktywów nie powoduje powstania kosztu podatkowego. Znajduje odzwierciedlenie w odpisach aktualizujących. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności, których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona (szerzej na temat nieściągalnych należności zob. DF z 19 marca 2009 r., „[link=http://www.rp.pl/artykul/278116.html]Jeśli kontrahent nie zapłacił, zalicz wierzytelność do kosztów[/link]”). Dla celów podatkowych strata musi zostać zrealizowana, np. w wyniku sprzedaży lub likwidacji aktywów.

[ramka][b]Przykład [/b]

Alfa sp. z o.o. kupiła w 2008 r. towary handlowe o wartości 100 tys. zł. Ponieważ były nieprawidłowo składowane, straciły na wartości. Na dzień bilansowy spółka naliczyła odpis aktualizujący w wysokości 60 tys. zł w koszty pozostałej działalności operacyjnej. 15 stycznia 2009 r. sprzedała towary za 50 tys. zł. Kosztu odpisu aktualizującego (60 tys. zł) nie można uwzględnić w rachunku podatkowym. Natomiast strata zrealizowana na sprzedaży (50 tys. zł) jest kosztem uzyskania przychodów.[/ramka]

[ramka][b]Przykład [/b]

Beta sp. z o.o. w 2008 r. rozpoczęła budowę hali produkcyjnej. W związku z kryzysem finansowym w styczniu 2009 r. zarząd spółki podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji. Dotychczasowe nakłady inwestycyjne odniesione na środki trwałe w budowie wyniosły 120 tys. zł. Czy możliwe jest ich zaliczenie do kosztów podatkowych? Sama decyzja zarządu o zaniechaniu rozpoczętej inwestycji nie pozwala jeszcze uwzględnić poniesionych kosztów dla celów podatkowych. Dopiero likwidacja w formie np. rozbiórki (lub ewentualnie zbycie) inwestycji wywołuje pożądany skutek podatkowy (art. 15 ust. 4f ustawy o CIT).[/ramka]

[srodtytul]Gdy zmieniasz rodzaj działalności[/srodtytul]

Jednak nie każda strata powstała w wyniku likwidacji środków trwałych prowadzi do powstania kosztów podatkowych. Jeżeli likwidowane środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, strata nie jest kosztem podatkowym (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Natomiast strata na sprzedaży nieumorzonych środków trwałych jest takim kosztem.

[ramka][b]Przykład [/b]

Przedsiębiorca ze względów ekonomicznych zmienia rodzaj prowadzonej działalności (z produkcyjnej na handlową). Na stanie księgowym ma nieumorzoną w pełni maszynę szwalniczą (wartość księgowa netto 10 tys. zł). Ponieważ nie znalazł kupca, postanowił ją zezłomować (była nieprzydatna w działalności handlowej, a jej składowanie wiązałoby się z opłatami). Strata powstała w wyniku likwidacji (10 tys. zł) nie jest kosztem podatkowym. Bardziej opłacalna byłaby sprzedaż za złotówkę zamiast likwidacji.[/ramka]

[srodtytul]Kradzież musisz udokumentować[/srodtytul]

Z kolei straty w środkach obrotowych, chociaż niewymienione w katalogu wydatków niebędących kosztami podatkowymi, nie zawsze stanowią taki koszt. W interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym podkreśla się, że o odliczeniu straty decydują okoliczności konkretnej sprawy (zob. np. [b]wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., III SA 1996/02[/b]). Przykładowo [b]z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r. (IPPB1/415-944/08-4/IF) [/b]wynika, że stratę można zaliczyć do kosztów tylko wtedy, gdy doszło do niej „na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot”. Nie odliczymy natomiast straty, jeśli skradzione „towary nie były zabezpieczone lub były zabezpieczone w sposób nienależyty”. Wystąpienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. policję (tak też [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2008 r., IBPB3/423-269/08/MO[/b]). Podobnie [b]w wyroku NSA z 28 lutego 2008 r. (II FSk 23/07) [/b]czytamy: „Strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody ani też jej zapobiec; każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza oceny, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku”.

[ramka][b]Przykład[/b]

Gamma sp. z o.o. stwierdziła kradzież towarów handlowych (w cenie nabycia 15 tys. zł) składowanych w magazynie zabezpieczonym jedynie alarmem przeciwwłamaniowym. Kradzież została potwierdzona policyjnym protokołem. Czy Gamma może zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów? Naszym zdaniem tak, gdyż przepisy podatkowe (w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) nie wprowadzają jako warunku zaliczenia strat do kosztów podatkowych braku winy podatnika przy ich powstaniu. Jednak w świetle orzecznictwa i interpretacji podatkowych nie jest to już tak oczywiste. Można bowiem sformułować zarzut, że podatnik nie dochował należytej staranności, ponieważ nie zatrudnił firmy ochroniarskiej, a gdyby zaangażował taką, to nie ubezpieczył przechowywanego towaru od następstw kradzieży itp. Sama instalacja alarmu może być według jednego składu orzekającego (organu podatkowego) dołożeniem należytej staranności, według innego już nie.[/ramka]

[srodtytul]Wymagana należyta staranność[/srodtytul]

Stąd w odniesieniu do strat w środkach obrotowych należy zalecić szczegółowe dokumentowanie poniesionych strat, opisując ich okoliczności, „normalne” przyczyny oraz wysokość w dowodzie księgowym, potwierdzone dowodami zewnętrznymi.

Nie przekonuje pogląd, że strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie można przypisać winy przy jej powstaniu. Ustalanie zobowiązania podatkowego powinno być oparte możliwie wyłącznie na przesłankach obiektywnych. Winie umyślnej (działanie albo zaniechanie) lub nieumyślnej (lekkomyślność albo niedbalstwo) należy przypisać istotne znaczenie, ale na gruncie prawa karnego i prawa cywilnego. Przecież w sytuacji odwrotnej, gdyby ryzykowna („niestaranna”) strategia podatnika zakończyła się sukcesem (oszczędnościami w zakresie kosztów czy też wygenerowaniem ponadprzeciętnych dochodów), podatnik zapłaci wyższy podatek dochodowy i nie uzyska od fiskusa premii za poniesione ryzyko.

[ramka][b]Jak rozlicza straty przedsiębiorca, który płaci PIT [/b]

Identyczne zasady rozliczania strat w składnikach majątku firmy dotyczą też przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Przywołane w tekście przepisy ustawy o CIT mają swoje odpowiedniki w ustawie o PIT. Są to:

- art. 22 ust. 1 – określający ogólną regułę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych,

- art. 23 ust. 1 pkt 21 – wyłączający z kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące,

- art. 22 ust. 5e – dotyczący kosztów zaniechanych inwestycji,

- art. 23 ust. 1 pkt 6 – wyłączający możliwość rozliczenia straty z tytułu likwidacji, w sytuacji gdy likwidowane środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

[i]—a.kol.[/i][/ramka]

[i]Autorzy są doradcami podatkowymi w Roedl, Jamroży, Majchrowicz-Bączyk, Smagowicz-Tokarz Kancelaria Prawna sp.k.[/i]