W którym kraju rozliczyć PIT oddelegowanego pracownika

Zasady opodatkowania osób fizycznych mieszkających w Polsce i wykonujących pracę za granicą regulują: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), przepisy wiążących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz stosowne przepisy prawa kraju, w którym praca jest świadczona.

[srodtytul]Decyduje miejsce zamieszkania[/srodtytul]

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydencja podatkowa) uznaje się taką, która:

- posiada tu centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

- przebywa tu dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zatem pracownik czasowo skierowany do pracy za granicą powinien w dalszym ciągu być opodatkowany PIT w Polsce od całości swoich przychodów, przy zastosowaniu jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej w umowie między Polską i danym krajem, lub w ustawie o PIT (art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT).

[srodtytul]Kiedy podatek w innym kraju [/srodtytul]

W myśl art. 15 ust. 1 modelowej konwencji OECD pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane również w tym drugim państwie. Jednak, zgodnie z art. 15 ust. 2 konwencji, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania osoby świadczącej pracę najemną, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

- pracownik przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy,

- wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie,

- wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

[srodtytul]Ważne, kto ponosi koszt[/srodtytul]

W piśmiennictwie przyjmuje się, że oddział ponosi wynagrodzenie, jeżeli sam rozlicza się z pracownikiem oddelegowanym do pracy za granicą. Można jednak spotkać się z innym poglądem, zgodnie z którym, aby można było mówić o ponoszeniu wynagrodzenia, nie jest konieczne, by oddział samodzielnie dokonywał rozliczeń; istotne jest, by wynagrodzenie pracownika było traktowane jako koszt uzyskania przychodu oddziału.

W praktyce więc, jeśli wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w oddziale będzie obciążać wynik podatkowy oddziału, co do zasady pracownicy tacy powinni być również opodatkowani w kraju położenia oddziału.

[ramka][b]Przykład [/b]

Pani Joanna została zatrudniona przez ABC spółkę z o.o. na stanowisku specjalisty ds. rekrutacji w jej greckim oddziale. Zadaniem pani Joanny była rekrutacja pracowników na potrzeby projektu realizowanego przez oddział w Grecji. Po czterech miesiącach, po wykonaniu zadania, wróciła do Polski. Na podstawie ustaleń między spółką macierzystą i oddziałem jej wynagrodzenie za realizację greckiego projektu było wypłacane przez oddział. Następnie jednak spółka macierzysta w Polsce zwracała oddziałowi wydatki na wynagrodzenie, które również dla celów CIT były ujmowane w kosztach podatkowych spółki w Polsce.

Czas pobytu pani Joanny w Grecji nie przekroczył 183 dni w roku kalendarzowym. Pensja była wypłacana przez oddział, jednak jej ekonomiczny koszt ponosiła spółka ABC w Polsce, która również była stroną umowy o pracę z panią Joanną. W związku z tym wynagrodzenie było przez oddział wypłacane w imieniu pracodawcy niemającego siedziby w Grecji. W konsekwencji wynagrodzenie pani Joanny za pracę w Grecji będzie opodatkowane wyłącznie w Polsce.[/ramka]

[srodtytul]Dwie metody opodatkowania[/srodtytul]

Gdy pensja delegowanych pracowników będzie opodatkowana w kraju położenia oddziału, w celu unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdą zasady analogiczne do przedstawionych w tekście obok (w odniesieniu do osób prawnych).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może więc przewidywać, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany w państwie świadczenia pracy, to Polska zwolni od podatku taki dochód. Podatek od pozostałego dochodu takiej osoby będzie obliczony z uwzględnieniem stawki podatkowej, która byłaby zastosowana, gdyby zagraniczny dochód nie był zwolniony od podatku (metoda wyłączenia z progresją).

[wyimek]3 miesiące przyjmuje się, że podróż służbowa pracownika nie powinna trwać dłużej. Dłuższy pobyt i świadczenie pracy w zagranicznym oddziale z reguły uznawane jest za oddelegowanie[/wyimek]

Gdy w danej umowie przyjęto metodę zaliczenia proporcjonalnego, podatek zapłacony przez pracownika za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego w Polsce, obliczonego od całości dochodów (polskich i zagranicznych). Metoda ta nie ma jednak praktycznego zastosowania w związku z ulgą abolicyjną wprowadzoną przez tzw. ustawę abolicyjną. Zgodnie z art. 27g ustawy o PIT ulga ta przysługuje pracownikowi mającemu nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, który osiągnął przychody z wynagrodzenia za pracę w państwie, w którym zastosowanie znajduje metoda zaliczenia proporcjonalnego (z wyjątkiem krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

Jak już wspomnieliśmy, nie ze wszystkimi państwami Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W razie braku takiej umowy, jeżeli wynagrodzenie pracownika będzie opodatkowane w kraju położenia oddziału, w Polsce zastosowanie znajdzie również ulga abolicyjna.

[ramka][b]Oddelegowanie czy podróż służbowa[/b]

Przy rozliczeniu wydatków związanych z czasowym zleceniem pracownikowi świadczenia pracy w zagranicznym oddziale często pojawia się wątpliwość co do charakteru takiego wyjazdu.

Oddelegowanie, tj. czasową zmianę miejsca wykonywania pracy należy bowiem odróżnić od podróży służbowej. Odpowiedź na pytanie, czy w danej sytuacji doszło do oddelegowania pracownika, czy też wydano polecenie podróży służbowej, zależy m.in. od rozstrzygnięcia, czy charakter pracy, która została zlecona, z założenia wymaga przebywania poza miejscem wskazanym w umowie o pracę. Jeśli uznamy, że dane zadanie z natury rzeczy musi być wykonywane w oddziale zagranicznym i z góry można przewidzieć długotrwałość takiego stanu, uznaje się, że pracownik jest oddelegowany do pracy w oddziale, w którym ma świadczyć pracę. W pozostałych przypadkach pracownicy czasowo pracujący w oddziale przebywają w podróży służbowej.

Prawo pracy nie wskazuje wyraźnie maksymalnego dopuszczalnego czasu trwania delegacji, czyli podróży służbowej, jednak w piśmiennictwie dominuje pogląd, że nie powinna ona trwać dłużej niż trzy miesiące. Zlecenie pracownikowi świadczenia pracy poza miejscem pracy określonym w umowie, przez dłuższy czas, w związku z prowadzeniem przez pracodawcę działalności na terytorium obcego państwa poprzez oddział, jest co do zasady uznawane za oddelegowanie. Wiąże się to m.in. z obowiązkiem stosownych zmian w umowie o pracę a także z ograniczeniem możliwości zaliczania do kosztów podatkowych przedsiębiorstwa macierzystego wydatków wynikających z oddelegowania pracownika, w formie podróży służbowej (przede wszystkim kosztów diet), gdy świadczy on pracę wyłącznie na rzecz oddziału.[/ramka]