Czy członek zarządu odpowiada za sankcję VAT

Nadal jest to przedmiot sporów w postępowaniach podatkowych i sądowo-administracyjnych.

Przepisy ordynacji podatkowej (dalej op) przewidują możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność taką ponoszą m.in. członkowie zarządu spółek kapitałowych (art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 op).

[srodtytul]Za co odpowiada członek zarządu[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2009 r. – zgodnie z art. 116 § 2 op – odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 (traktowane na równi z zaległością podatkową) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przedtem odpowiedzialność ta odnosiła się do zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na bazie tych właśnie wcześniejszych regulacji prowadzone są obecne postępowania wobec członków zarządu dotyczące ich odpowiedzialności za niezapłaconą przez spółkę kapitałową sankcję VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 107 § 2 w związku z art. 116 op, członek zarządu ponosi również odpowiedzialność za:

- podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

- niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

- koszty postępowania egzekucyjnego.

[srodtytul]Co to jest zaległość podatkowa[/srodtytul]

Z ordynacji podatkowej wprost wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 op). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2 art. 51 op). Ponadto w art. 52 § 1 ustawodawca określił również inne sytuacje, które traktowane są tak jak zaległości podatkowe.

Skoro zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to należy ustalić, czy sankcja VAT mieści się w ustawowej definicji podatku, bo tylko wówczas mogłaby stanowić zaległość podatkową.

Przepisy ordynacji podatkowej zawierają dwie legalne definicje podatku. Zgodnie z pierwszą, zawartą w art. 6 op, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustaw podatkowych.

Druga, zawarta w słowniczku ustawowym ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 3), określa, że przez podatek rozumie się również:

- zaliczki na podatek,

- raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, a także

- opłaty i niepodatkowe należności budżetowe.

[ramka] [b]Nietypowe zaległości[/b]

Zgodnie z art. 52 § 1 op na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

- nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy zwrócił ją lub zaliczył na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych,

- zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy,

- wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej,

- oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. [/ramka]

[srodtytul]KARA PIENIĘŻNA, A NIE PODATEK[/srodtytul]

[b]Czy zatem sankcja VAT była podatkiem w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej? Aby odpowiedzieć na to pytanie, przypomnijmy, jak powstawała, a także jakim celom służyła[/b]

Sankcję VAT (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) regulowała zarówno stara ustawa o VAT z 8 stycznia 1993 r. (art. 27 ust. 5 – 8), jak i obecna ustawa z 11 marca 2004 r. (art. 109 ust. 4 – 8). Przepisy tej ostatniej, przewidujące możliwość nakładania sankcji na podatników, zostały jednak zniesione 1 grudnia 2008 r.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, pomimo nazwy wskazującej na styczność z zobowiązaniem podatkowym, w istocie było swoistą karą pieniężną wymierzaną podatnikowi przez organ podatkowy za błędy powstałe przy obliczeniu kwoty podatku bądź za zaniechanie podstawowych obowiązków (niezłożenie deklaracji podatkowej przy jednoczesnym braku wpłaty należnego zobowiązania). W ten sposób organy podatkowe dyscyplinowały podatników, którzy nierzetelnie wywiązywali się ze swoich powinności.

[b]Jak powstawała[/b]

Materialne podstawy sankcji VAT były zatem uregulowane w ustawie podatkowej. Tryb jej nakładania regulowały przepisy ordynacji podatkowej (art. 68 § 3 op). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe było ustalane w formie decyzji (tzw. decyzja ustalająca) i powstawało z chwilą jej doręczenia. Nie można jednak było nałożyć sankcji VAT, jeżeli przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji, czyli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na marginesie dodajmy, że wprawdzie obecnie nie ma prawnej możliwości wymierzenia sankcji VAT, to przepis regulujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej sankcję nadal istnieje, jest jednak martwy.

[b]Co stwierdził Trybunał Konstytucyjny [/b]

Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego był kilkakrotnie analizowany przez [b]Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97)[/b] Trybunał stwierdził, że „dodatkowa należność podatkowa” w rozumieniu przepisów ustawy z 1993 r. była tylko nominalnie podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną, nie ciążyła ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana była za nieprawidłowe naliczenie podatku.

Z kolei w [b]wyroku z 30 listopada 2004 r. (SK 31/04) Trybunał[/b] wskazał, że art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. nie ustanawiał „zwykłego” podatku, będącego ciężarem majątkowym uszczuplającym majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawiał sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinnościom ewidencyjnym dotyczył sytuacji, gdy podatnik naruszył swe obowiązki, polegające na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7.

Podstawowym celem tej powinności było zapewnienie równości i powszechności podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe było zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji było natomiast koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych.

[b]ETS o sankcji VAT[/b]

Za niepodatkowym lecz administracyjno-sankcyjnym charakterem dodatkowego zobowiązania podatkowego opowiedział się również ETS w postanowieniu z 6 marca 2007 r. [b](sprawa C-168/06)[/b]. Podobnie w wyroku z 15 stycznia 2009 r. [b](sprawa C-502/07)[/b] ETS, orzekając o zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, stwierdził, że nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej.

Dla członków zarządu, wobec których toczą się postępowania w przedmiocie ich odpowiedzialności, najważniejsze są jednak stanowiska polskich sądów administracyjnych. To właśnie te sądy w praktyce ostatecznie decydują o tym, czy można przerzucić na członka zarządu odpowiedzialność za sankcję VAT wymierzoną spółce.

[srodtytul]SĄDY ORZEKAJĄ RÓŻNIE[/srodtytul]

[b]Do niedawna sądy administracyjne jednogłośnie uznawały, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskutek jego niezapłacenia stawało się zaległością podatkową, którą można było obarczyć osoby trzecie, w tym członków zarządu[/b]

Przykładem może być[b] wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1699/07)[/b]. Zdaniem sądu o tym, czy dane świadczenie jest podatkiem w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, przesądza zespół charakterystycznych cech, wymienionych w art. 6 op. Sąd podkreślił ponadto, że przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 op). W ocenie sądu pojęcie podatek w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej jest szerokie i obejmuje wiele należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe.

[srodtytul]Odpowiedzialność jak za podatek[/srodtytul]

Sąd wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to:

- wynika z prawa publicznego – ustawy podatkowej,

- jest rezultatem władczych uprawnień państwa,

- ma charakter przymusowy,

- przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych,

- bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym,

- spełnia także warunek ogólności, bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa.

Uzasadniony – zdaniem sądu – jest zatem pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 op, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 op.

Dodatkowo w opinii sądu również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (wskazane w tekście obok) nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej.

W podobnym tonie opowiedziały się również m.in. NSA we Wrocławiu w wyroku z 6 marca 2003 r., I SA/Wr 2120/00, WSA w [b]Lublinie w wyroku z 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, oraz NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 465/07[/b].

Przedstawiona argumentacja polega więc na wskazaniu cech dodatkowego zobowiązania charakterystycznych dla podatku, a następnie – pomocniczo – wskazaniu na przekształcenie tego zobowiązania w podatek na skutek braku zapłaty.

[b]NSA: dodatkowe zobowiązanie to kara[/b]

Istotny zwrot w tym zakresie przyniósł wyrok [b]NSA z 28 sierpnia 2008 r. (I FSK 972/07)[/b]. W opinii składu orzekającego mimo że „sankcja (kara) ta spełnia określone w art. 6 op kryteria podatku, będąc nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej, nie jest podatkiem. Będąc bowiem sankcją (karą) za nierzetelność w zakresie realizacji obowiązku ewidencyjnego w prawie podatkowym, również o charakterze nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, nie można jej uznać za podatek tylko z tego względu, że wynika z ustawy podatkowej i wymierza się ją według zasad przyjętych dla zobowiązań podatkowych”.

Ostatecznie NSA podkreślił, że „procedura ustalenia wymiaru tej sankcji (podatkowa) nie decyduje per se o jej charakterze prawnym”. Natomiast „finansowe obciążenie podatnika za samo nierzetelne deklarowanie podatku nie jest żadnym podatkiem, a dyscyplinującą i mającą działać prewencyjnie karą (sankcją) za uchylanie się od opodatkowania lub próbę wyłudzenia środków pieniężnych od Skarbu Państwa (delikt administracyjny)”.

[b]Nie można opodatkować czynów zabronionych[/b]

Godne uwagi w uzasadnieniu tego orzeczenia jest stwierdzenie NSA, że uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek sprzeciwia się także art. 84 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=7BD5C942DE34278864ADDA9620C4BB64?id=77990]konstytucji[/link], który mówi o zasadzie powszechności opodatkowania. W razie uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek wyłączenie możliwości nakładania sankcji VAT wobec osób fizycznych prowadziłoby do naruszenia tej zasady.

Przypomnijmy, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu właśnie na jego charakter (sankcji administracyjnej) nie można kumulować z sankcją karnoskarbową grożącą za ten sam czyn spełniający znamiona wykroczenia lub nawet przestępstwa. Nie było więc możliwe nakładanie go na osoby fizyczne. W ocenie NSA „przyjęcie zatem, że sankcja administracyjna nazwana »dodatkowym zobowiązaniem podatkowym« z tytułu czynu polegającego na nierzetelnym deklarowaniu przez podatnika jego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) jest podatkiem, oznaczałoby opodatkowanie czynu mającego znamiona czynu zabronionego (wykroczenia lub przestępstwa skarbowego) w rozumieniu przepisów karnych”.

Wpływ takiego, niewątpliwie prawidłowego, rozumienia charakteru prawnego sankcji VAT widać w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, czego wyrazem jest choćby wyrok[b] WSA w Opolu z 11 lutego 2009 r., I SA/Op 275/08[/b].

[b]Konieczna wykładnia celowościowa[/b]

Problem istoty prawnej sankcji VAT zauważają również komentatorzy przepisów podatkowych. Zdaniem profesora Ryszarda Mastalskiego „punktem wyjścia dla ustalenia, czy dane świadczenie pieniężne ma charakter podatkowy, jest bez wątpienia art. 6 op. Często jednak dla określenia charakteru prawnego świadczenia pieniężnego niezbędne jest posłużenie się – obok wykładni językowej – także wykładnią systemową, a nawet celowościową.

Zawężenie pola wykładni jedynie do literalnej interpretacji danego przepisu może doprowadzić do dość nieoczekiwanych rezultatów. Przykładem może być właśnie stanowisko, według którego podatkiem było – występujące do końca listopada 2008 r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe (…) tylko dlatego, że ustawodawca posługiwał się w tym przepisie sformułowaniem zobowiązanie podatkowe, zaś w art. 68 § 3 op przyjmował pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Rozstrzygające znaczenie dla ustalenia charakteru świadczenia pieniężnego powinna mieć jednak nie sama jego nazwa, lecz istota prawna” (R.Mastalski, „Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009”, Unimex, Wrocław 2009, s. 77).

Te stanowiska niewątpliwie dowodzą, że niezapłacona w terminie sankcja VAT nie powinna być uznawana za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 op, a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 i następnych tej ustawy przedmiotem odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek kapitałowych.

[i]Jacek Dobrucki jest doradcą podatkowym, partnerem w DMS Tax sp. z o.o. we Wrocławiu

Paweł Świdkiewicz jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w tej firmie[/i]