Z kolei w [b]wyroku z 30 listopada 2004 r. (SK 31/04) Trybunał[/b] wskazał, że art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. nie ustanawiał „zwykłego” podatku, będącego ciężarem majątkowym uszczuplającym majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawiał sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinnościom ewidencyjnym dotyczył sytuacji, gdy podatnik naruszył swe obowiązki, polegające na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7.
Podstawowym celem tej powinności było zapewnienie równości i powszechności podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe było zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji było natomiast koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych.
[b]ETS o sankcji VAT[/b]
Za niepodatkowym lecz administracyjno-sankcyjnym charakterem dodatkowego zobowiązania podatkowego opowiedział się również ETS w postanowieniu z 6 marca 2007 r. [b](sprawa C-168/06)[/b]. Podobnie w wyroku z 15 stycznia 2009 r. [b](sprawa C-502/07)[/b] ETS, orzekając o zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, stwierdził, że nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej.
Dla członków zarządu, wobec których toczą się postępowania w przedmiocie ich odpowiedzialności, najważniejsze są jednak stanowiska polskich sądów administracyjnych. To właśnie te sądy w praktyce ostatecznie decydują o tym, czy można przerzucić na członka zarządu odpowiedzialność za sankcję VAT wymierzoną spółce.
[srodtytul]SĄDY ORZEKAJĄ RÓŻNIE[/srodtytul]
[b]Do niedawna sądy administracyjne jednogłośnie uznawały, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskutek jego niezapłacenia stawało się zaległością podatkową, którą można było obarczyć osoby trzecie, w tym członków zarządu[/b]
Przykładem może być[b] wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1699/07)[/b]. Zdaniem sądu o tym, czy dane świadczenie jest podatkiem w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, przesądza zespół charakterystycznych cech, wymienionych w art. 6 op. Sąd podkreślił ponadto, że przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 op). W ocenie sądu pojęcie podatek w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej jest szerokie i obejmuje wiele należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe.
[srodtytul]Odpowiedzialność jak za podatek[/srodtytul]
Sąd wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to:
- wynika z prawa publicznego – ustawy podatkowej,
- jest rezultatem władczych uprawnień państwa,
- ma charakter przymusowy,
- przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych,
- bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym,
- spełnia także warunek ogólności, bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa.
Uzasadniony – zdaniem sądu – jest zatem pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 op, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 op.
Dodatkowo w opinii sądu również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (wskazane w tekście obok) nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej.
W podobnym tonie opowiedziały się również m.in. NSA we Wrocławiu w wyroku z 6 marca 2003 r., I SA/Wr 2120/00, WSA w [b]Lublinie w wyroku z 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, oraz NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 465/07[/b].
Przedstawiona argumentacja polega więc na wskazaniu cech dodatkowego zobowiązania charakterystycznych dla podatku, a następnie – pomocniczo – wskazaniu na przekształcenie tego zobowiązania w podatek na skutek braku zapłaty.
[b]NSA: dodatkowe zobowiązanie to kara[/b]
Istotny zwrot w tym zakresie przyniósł wyrok [b]NSA z 28 sierpnia 2008 r. (I FSK 972/07)[/b]. W opinii składu orzekającego mimo że „sankcja (kara) ta spełnia określone w art. 6 op kryteria podatku, będąc nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej, nie jest podatkiem. Będąc bowiem sankcją (karą) za nierzetelność w zakresie realizacji obowiązku ewidencyjnego w prawie podatkowym, również o charakterze nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, nie można jej uznać za podatek tylko z tego względu, że wynika z ustawy podatkowej i wymierza się ją według zasad przyjętych dla zobowiązań podatkowych”.
Ostatecznie NSA podkreślił, że „procedura ustalenia wymiaru tej sankcji (podatkowa) nie decyduje per se o jej charakterze prawnym”. Natomiast „finansowe obciążenie podatnika za samo nierzetelne deklarowanie podatku nie jest żadnym podatkiem, a dyscyplinującą i mającą działać prewencyjnie karą (sankcją) za uchylanie się od opodatkowania lub próbę wyłudzenia środków pieniężnych od Skarbu Państwa (delikt administracyjny)”.
[b]Nie można opodatkować czynów zabronionych[/b]
Godne uwagi w uzasadnieniu tego orzeczenia jest stwierdzenie NSA, że uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek sprzeciwia się także art. 84 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=7BD5C942DE34278864ADDA9620C4BB64?id=77990]konstytucji[/link], który mówi o zasadzie powszechności opodatkowania. W razie uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek wyłączenie możliwości nakładania sankcji VAT wobec osób fizycznych prowadziłoby do naruszenia tej zasady.
Przypomnijmy, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu właśnie na jego charakter (sankcji administracyjnej) nie można kumulować z sankcją karnoskarbową grożącą za ten sam czyn spełniający znamiona wykroczenia lub nawet przestępstwa. Nie było więc możliwe nakładanie go na osoby fizyczne. W ocenie NSA „przyjęcie zatem, że sankcja administracyjna nazwana »dodatkowym zobowiązaniem podatkowym« z tytułu czynu polegającego na nierzetelnym deklarowaniu przez podatnika jego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) jest podatkiem, oznaczałoby opodatkowanie czynu mającego znamiona czynu zabronionego (wykroczenia lub przestępstwa skarbowego) w rozumieniu przepisów karnych”.
Wpływ takiego, niewątpliwie prawidłowego, rozumienia charakteru prawnego sankcji VAT widać w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, czego wyrazem jest choćby wyrok[b] WSA w Opolu z 11 lutego 2009 r., I SA/Op 275/08[/b].
[b]Konieczna wykładnia celowościowa[/b]
Problem istoty prawnej sankcji VAT zauważają również komentatorzy przepisów podatkowych. Zdaniem profesora Ryszarda Mastalskiego „punktem wyjścia dla ustalenia, czy dane świadczenie pieniężne ma charakter podatkowy, jest bez wątpienia art. 6 op. Często jednak dla określenia charakteru prawnego świadczenia pieniężnego niezbędne jest posłużenie się – obok wykładni językowej – także wykładnią systemową, a nawet celowościową.
Zawężenie pola wykładni jedynie do literalnej interpretacji danego przepisu może doprowadzić do dość nieoczekiwanych rezultatów. Przykładem może być właśnie stanowisko, według którego podatkiem było – występujące do końca listopada 2008 r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe (…) tylko dlatego, że ustawodawca posługiwał się w tym przepisie sformułowaniem zobowiązanie podatkowe, zaś w art. 68 § 3 op przyjmował pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Rozstrzygające znaczenie dla ustalenia charakteru świadczenia pieniężnego powinna mieć jednak nie sama jego nazwa, lecz istota prawna” (R.Mastalski, „Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009”, Unimex, Wrocław 2009, s. 77).
Te stanowiska niewątpliwie dowodzą, że niezapłacona w terminie sankcja VAT nie powinna być uznawana za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 op, a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 i następnych tej ustawy przedmiotem odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek kapitałowych.
[i]Jacek Dobrucki jest doradcą podatkowym, partnerem w DMS Tax sp. z o.o. we Wrocławiu
Paweł Świdkiewicz jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w tej firmie[/i]
