Jak rozliczają się z VAT komisant i komitent

Zgodnie z przepisami [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Przy komisie dochodzi de facto do zawarcia dwóch umów:

- pierwszej, w ramach której komisant zobowiązuje się działać w imieniu własnym, lecz na rzecz komitenta,

- drugiej – umowy sprzedaży, w ramach której dochodzi do sprzedaży przedmiotu umowy komisu.

[srodtytul]Nie usługa, lecz dostawa towarów[/srodtytul]

Choć nie wynika to z przepisów kodeksu cywilnego, należy zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o VAT realizacja umowy komisu nie jest traktowana jako świadczenie usług, lecz jako następujące po sobie dostawy towarów. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zarówno w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, jak i w przypadku wydania towaru przez komisanta osobie trzeciej (ostatecznemu nabywcy) – mamy do czynienia z opodatkowaną dostawą towarów.

[srodtytul]Kiedy powstaje obowiązek podatkowy[/srodtytul]

Zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, obowiązek podatkowy po stronie komitenta powstaje z chwilą otrzymania przez niego całości lub części zapłaty, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Regulacja ta wprowadza korzystne dla komitenta rozwiązanie, które wyłącza stosowanie zasad ogólnych. Brak takiej szczególnej regulacji powodowałby, że komitent zobowiązany byłby do wykazania podatku należnego już z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towaru komisantowi.

Szczególne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego nakładają na komitenta konieczność kontroli poczynań komisanta. Jeżeli ten bowiem mimo sprzedaży przedmiotu umowy komisu nie dokona zapłaty na rzecz komitenta, to po stronie tego ostatniego i tak powstanie obowiązek podatkowy (30 dni od dnia wydania przez komisanta towaru nabywcy).

Dodatkowo 1 grudnia 2008 r. zmianie uległy zasady wystawiania faktur w komisie sprzedaży. Zgodnie z nowymi przepisami rozporządzenia wykonawczego fakturę VAT dokumentującą dostawę towaru przez komitenta na rzecz komisanta wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Do tej pory komitent, wydając na rzecz komisanta towar, był zobowiązany do wystawienia faktury VAT na zasadach ogólnych, tj. nie później niż w ciągu siedmiu dni od dnia wydania towaru.

[srodtytul]Kto odlicza naliczony[/srodtytul]

Obowiązujące przepisy nie wprowadzają szczególnych regulacji dotyczących odliczenia podatku naliczonego przez komisanta. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku określona na fakturze VAT otrzymanej przez komisanta od komitenta z tytułu dostawy towaru będącego przedmiotem umowy komisu. W przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel odliczenia podatku naliczonego można dokonać dopiero z chwilą otrzymania towaru.

Oznacza to, że komisant nabywa prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych – tj. z chwilą otrzymania towaru i faktury VAT wystawionej przez komitenta.

Znajduje to potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez [b]Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie 30 kwietnia 2007 r. (1471/VUR2/443-5/6/07/JPC)[/b], w której czytamy: „w sytuacji nabycia towarów przez komisanta na podstawie umowy komisu od komitenta będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, komisantowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez komitenta z tytułu dostawy towarów, wynikającego z faktury VAT, na ogólnych zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług”.

[srodtytul]Zwrot towaru[/srodtytul]

Często zdarza się tak, że komisantowi nie udaje się znaleźć nabywcy towaru przekazanego przez komitenta. W takim przypadku komisant dokonuje zwrotu towaru komitentowi. Taka operacja również powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w rozliczeniach VAT.

Do chwili wejścia w życie, wspomnianych wcześniej, nowych regulacji dotyczących fakturowania zwrot towarów niesprzedanych przez komisanta potwierdzany był przez komitenta fakturą korygującą (korekta faktury do zera). Z uwagi jednak na fakt, że po stronie komitenta nie dochodziło do powstania obowiązku podatkowego, korekta faktury nie powodowała po jego stronie jakichkolwiek skutków w zakresie rozliczeń VAT. Jeżeli chodzi o komisanta, to otrzymanie faktury korygującej zobowiązywało go do zmniejszenia kwoty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Ponieważ nowe zasady dotyczące fakturowania komisu, wprowadzają szczególny termin wystawiania faktur VAT, zwrot towarów przez komisanta nie będzie, co do zasady, łączył się z obowiązkiem korygowania faktury VAT lub kwoty podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że faktura VAT wystawiana będzie przez komitenta, z reguły, dopiero po sprzedaniu towaru przez komisanta. W konsekwencji, do tego czasu, komisant nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie w przypadku zwrotu towaru komitentowi nie będzie musiał korygować swoich rozliczeń podatkowych.

[i]Autor jest radcą prawnym w kancelarii Lovells[/i]

[ramka][b]Mniej korzystne zasady[/b]

Do tej pory komisant zazwyczaj otrzymywał fakturę VAT w ciągu siedmiu dni od dnia przekazania towaru przez komitenta.

W konsekwencji, co do zasady, mógł odliczyć podatek VAT dużo wcześniej, aniżeli wykazał obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą tego towaru.

Od 1 grudnia 2008 r. komitent wystawia fakturę VAT z dniem powstania obowiązku podatkowego, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem. W konsekwencji komisant, z reguły, będzie otrzymywał fakturę VAT, a co za tym idzie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dopiero po dokonaniu sprzedaży towaru będącego przedmiotem umowy komisu.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której komisant dokona wcześniejszej zapłaty za dostarczony przez komitenta towar. W takim bowiem przypadku komitent będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z chwilą otrzymania należności.

Taka zmiana, choć logiczna z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, wprowadza mniej korzystne rozwiązanie dla komisantów. [/ramka]